О необходимости составления товарно-транспортной накладной при оприходовании товара для определения права на вычет НДС

01.12.2008(8076  )

О НЕОБХОДИМОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ ТОВАРНО-ТРАНСПОРТНОЙ НАКЛАДНОЙ
ПРИ ОПРИХОДОВАНИИ ТОВАРА ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПРАВА НА ВЫЧЕТ НДС

Лермонтов Юрий Михайлович, консультант Минфина России. Специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению.

В данной статье автор рассматривает возникающие на правоприменительном уровне проблемы, связанные с обязанностью составления товарно-транспортной накладной (ТТН) по операциям, связанным с доставкой товаров, как условия получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Принятие на учет товаров
как требование Налогового кодекса РФ

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
На основании п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 — 8 ст. 171 НК РФ.
При этом вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, одним из обязательных условий применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является принятие товаров на учет (их оприходование). Какими документами следует подтверждать принятие товаров на учет в случаях их доставки до налогоплательщика, например, в соответствии с условиями договора поставки?

ТОРГ-12 и 1-Т

Согласно требованиям, установленным ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ), все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать указанные в п. 2 данной статьи обязательные реквизиты.
При этом первичный документ должен быть составлен в момент совершения операции, если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.
Первичные учетные документы должны включать обязательные реквизиты, установленные Законом N 129-ФЗ: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
Оприходование товарно-материальных ценностей может осуществляться на основании как унифицированных форм (N ТОРГ-12, М-15, Т-1), так и иных форм первичных документов в предусмотренных случаях.
Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 (далее — Постановление N 132) утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организацией применяется товарная накладная N ТОРГ-12. Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для списания, второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Товарная накладная оформляется в случае непосредственного приобретения товара покупателем у продавца.
Однако ст. ст. 785 и 791 ГК РФ предусмотрено, что погрузка (выгрузка) осуществляется с составлением ТТН.
Согласно указаниям по применению и заполнению форм по учету работ на автомобильном транспорте, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 (далее — Постановление N 78), ТТН (форма 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.
Например, п. 47 разд. 3 Устава автомобильного транспорта РСФСР предусмотрено, что основным перевозочным документом является ТТН, по которой производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.
Пунктом 72 Устава предусмотрена обязанность грузополучателя по удостоверению подписью и печатью получения груза в трех экземплярах ТТН, один из которых остается у него. Оприходование товара грузополучателем при перевозке его автотранспортом по ТТН предусмотрено Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (п. п. 44, 47, 49), утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».
Форма ТТН (форма N 1-Т) утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».
На правоприменительном уровне встречаются споры по вопросу необходимости оформления ТТН при наличии иных первичных документов, подтверждающих принятие на учет товаров, доставленных налогоплательщику (например, при наличии товарной накладной).

Наличие ТТН необходимо…

Налоговые органы на местах указывают на необходимость составления ТТН по операциям, связанным с доставкой товаров. Налогоплательщики, не соглашаясь с такими требованиями налоговиков, зачастую доводят дело до суда.
В судебной практике по данному вопросу единой позиции нет.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 5 июля 2007 г. N Ф08-4041/2007-1611А суд указал, что представление ТТН по форме N 1-Т обязательно для подтверждения принятия товара на учет в случае доставки продавцом товара покупателю.
В Постановлении от 5 июля 2007 г. N Ф08-3529/2007-1602А ФАС Северо-Кавказского округа подтверждает свою позицию, разъясняя, что ТТН подтверждает как факт получения груза от грузоотправителя, так и факт получения груза автомобильным транспортом от определенного поставщика (грузоотправителя), т.е. подтверждается реальность конкретных хозяйственных операций.
На неправомерность налогового вычета при отсутствии товарно-транспортной накладной напрямую ФАС Северо-Кавказского округа указывает в Постановлении от 10 апреля 2007 г. N Ф08-1351/2007-575А.

…или все-таки нет?

Однако в судебной практике существует и другая точка зрения.
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налога на добавленную стоимость.
По результатам проверки налоговый орган вынес решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Данным решением налоговый орган также доначислил налогоплательщику неуплаченные им суммы налога на добавленную стоимость и пени в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, применением налоговых вычетов, поскольку налогоплательщиком не были составлены необходимые первичные документы (товарно-транспортная накладная), подтверждающие оприходование товара.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным указанного решения налогового органа.
Позиция суда.
Суд, исследовав в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ представленные сторонами доказательства, установил: договором купли-продажи было предусмотрено, что контрагент налогоплательщика (продавец) отправляет партию товара в адрес налогоплательщика (покупателя) железнодорожным транспортом (в контейнере). По условиям договора купли-продажи продавец отправляет партию товара железнодорожным контейнером в адрес налогоплательщика (продавца). Налогоплательщиком в подтверждение правомерности применения им налоговых вычетов были представлены счета-фактуры и транспортные накладные по форме ТОРГ-12 и ТОРГ-2.
Учитывая изложенное, суд исходил из того, что товарная накладная является самостоятельным документом, служащим основанием для оприходования товара. Налоговым органом не оспорен факт представления налогоплательщиком товарных накладных, составленных по формам ТОРГ-12 и ТОРГ-2, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
В этой связи суд не согласился с доводами налогового органа о том, что единственным документом, служащим для списания и оприходования товарно-материальных ценностей, является товарно-транспортная накладная. Суд также отклонил, как необоснованный, довод налогового органа о том, что товарная накладная ТОРГ-12 применяется только в случае, если договором поставки предусмотрен самовывоз, и не может служить надлежащим оправдательным документом в случае доставки товара третьим лицам.
С учетом изложенного суд удовлетворил требования налогоплательщика.
(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2007 г. N Ф04-4882/2007 (36461-А45-26).)
Таким образом, часть судов точку зрения налоговых органов относительно необходимости составления ТТН по операциям, связанным с доставкой товаров, не поддерживают. Суды разъясняют, что документом, подтверждающим факт оприходования полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, является товарная накладная, а не ТТН, которая в силу положений Постановления N 78 является документом для проведения расчетов за перевозку грузов.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 4 октября 2007 г. N А66-2420/2007, установив, что налогоплательщик не являлся заказчиком услуг по перевозке экспортированных лесоматериалов и не оплачивал их, пришел к выводу, что первичными документами для него являются товарные накладные, а не ТТН.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 сентября 2007 г. N А05-831/2007 суд также указал, что налогоплательщик не являлся заказчиком услуг по перевозке рыбной продукции, следовательно, первичными документами для него являются товарные накладные, а не ТТН.
В Постановлении от 17 сентября 2007 г. N А42-7956/2006 тот же суд, отметив, что налогоплательщик не осуществлял перевозку товаров, решил, что документами, подтверждающими оприходование полученных им товарно-материальных ценностей, являются не товарно-транспортные, а товарные накладные.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13 августа 2007 г. N А19-2330/07-30-Ф02-5198/07 также поддержал правомерность подобных выводов. Суд установил, что представление ТТН условиями договора, заключенного между налогоплательщиком и его поставщиком, предусмотрено не было, а оприходование товара осуществлялось налогоплательщиком на основании товарных накладных, оформленных по форме N ТОРГ-12.
На отсутствие необходимости предоставления в налоговый орган ТТН в случае отсутствия отношений перевозки указал и ФАС Уральского округа в Постановлении от 21 августа 2007 г. N Ф09-6581/07-С2.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 сентября 2007 г. N А66-547/2007 пришел к выводу, что представление счетов-фактур и товарных накладных является достаточным условием для подтверждения произведенных налогоплательщиком операций документально в целях применения ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 сентября 2007 г. N А19-7380/07-52-Ф02-5953/07, от 29 августа 2007 г. N А19-3302/07-43-Ф02-5418/07 и от 23 августа 2007 г. N А19-22763/06-30-Ф02-3953/07.
Таким образом, документом, подтверждающим оприходование товара, доставленного налогоплательщику (в случае отсутствия операций по перевозке грузов), будет являться товарная накладная, форма которой соответствует установленным в Постановлении N 132 требованиям. Составления ТТН не требуется. Однако вероятно, что правомерность такой позиции налогоплательщику придется доказывать в суде.

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. О реализации процессуальных прав крупнейшими налогоплательщиками в Российской Федерации
2. Налог на недвижимость
3. Конституционно-аксиологические основы экономической оправданности затрат в рамках определения объекта обложения налогом на прибыль
4. Система фискальных сборов по законодательству Российской Федерации
5. Концептуальные основы обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей
6. Налоговая арифметика
7. Кому платить «вмененку»?
8. Налоговые последствия ошибок в оформлении платежных документов на перечисление налогов
9. Договор товарного кредита и налог на добавленную стоимость
10. Основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в современной России