Особенности налогообложения операций, связанных с применением пластиковых карт

28.11.2008(3804  )

 ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ,
СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПЛАСТИКОВЫХ КАРТ

Джанбалаев Р.М., аспирант кафедры денежного обращения и кредита Дагестанского государственного университета.

Первые шаги с применением пластиковых карточек в России были сделаны в марте 1988 г., когда между советским бюро путешествий ВАО «Интурист» и международной организацией VISA International было подписано соглашение о сотрудничестве и «Интурист» стал членом этой международной организации, а российские граждане получили возможность пользоваться кредитными карточками. Ответным шагом Eurocard International стало избрание своим членом Внешэкономбанка.
В настоящее время кредитные карточки выпускаются банками для граждан России, а также иностранцев, проживающих в России.
Деятельность российских банков с пластиковыми карточками осуществляется в трех направлениях:
— работа с международными карточками;
— выпуск карточек российских расчетных систем;
— предоставление клиентам собственных карточек отдельных банков с полным обслуживанием.
Все это говорит о том, что в перспективе Россия будет широко использовать пластиковые карты в качестве инструмента денежного обращения и расчетов. Перед каждым банком, решившим заняться «карточным бизнесом», возникают две задачи.
1. Предоставление более широкого спектра услуг узкому кругу клиентов — обладателям значительных сумм иностранной валюты.
2. Ориентация на широкий круг лиц, которым карточки облегчили бы пользование российскими рублями, включая не очень большие суммы (стипендии, заработную плату, пенсии, пособия и т.д.), прежде всего внутри страны. Решение второй задачи достигается путем выпуска банками собственных пластиковых карточек, что создает банкам-эмитентам благоприятные условия конкурировать между собой на российском «пластиковом» рынке, стремясь привлечь больше клиентов, и получать определенные суммы доходов на операциях с применением пластиковых карточек.
В связи с перспективным расширением рынка пластиковых услуг и возможным увеличением доходов в данной области банковской деятельности весьма актуальным становится вопрос о налогообложении операций, связанных с использованием пластиковых карт. Значимость этого вопроса несколько усиливается тем, что до сих пор еще он не стал предметом обсуждения научно-практических конференций и методических семинаров. В специальной литературе по финансам и бюджету, по банковскому делу, налогам и налогообложению также недостаточное внимание уделяется теоретическим и практическим аспектам данного вопроса.
Указанные обстоятельства возбуждают пристальное внимание к рассмотрению прежде всего методических вопросов налогообложения операций, связанных с использованием пластиковых карт, касающихся как клиентов банков, так и самих банков.
Положением о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденным Банком России от 9 апреля 1998 г. N 23-П, определено, что комиссия — это денежные средства, взимаемые кредитной организацией с клиента в соответствии с условиями заключенного договора, в том числе комиссионные вознаграждения участников расчетов с использованием пластиковых карт, в частности:
— комиссии межбанковские — денежные средства, уплачиваемые эквайрером эмитенту или эмитентом эквайреру по операциям с использованием банковских карт;
— комиссии за процессинг — денежные средства, взимаемые с эквайреров и эмитентов за проведение процессинга;
— комиссия эквайрера — денежные средства, взимаемые эквайрером с держателя банковской карты за предоставленные услуги по операциям с использованием банковских карт;
— комиссия эмитента — денежные средства, взимаемые эмитентом со своего клиента за проведение операции с использованием банковских карт.
Торговая уступка — денежная сумма, уплачиваемая предприятием торговли (услуг) эквайреру за расчеты по операциям с использованием банковской карты при реализации товара или услуги.
Согласно подпункту «у» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552, затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, транспортировкой до пункта, обусловленного договором, погрузкой в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию), оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций, рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату, и другие аналогичные затраты в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.
Учитывая изложенное, до 2002 г. торговая уступка, уплачиваемая предприятием торговли банку, согласно договору оказания услуг могла включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) как расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно подпункту 25 пункта 2 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, в частности расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем).
В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент — банк».
Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ о порядке признания расходов при методе начисления датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний рабочий день отчетного (налогового) периода — для расходов:
— в виде сумм комиссионных сборов;
— в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
— в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
— для иных подобных расходов.
Учитывая изложенное, с 2002 г. торговая уступка, уплачиваемая предприятием торговли банку, согласно договору оказания услуг считается признанным расходом для целей налогообложения прибыли.
В отношении доходов и расходов, связанных с пластиковыми картами, начиная с 1 января 2002 г. следует иметь в виду следующее.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от осуществления банковской деятельности в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и розыск сумм.
Согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств).
Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным главой 25 НК РФ порядком признания дохода и расхода.
Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком-банком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.
В соответствии с подпунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Учитывая изложенное, расходы по изготовлению и внедрению пластиковых карт признаются расходом тогда, когда они непосредственно выданы клиенту банка, а не тогда, когда банк изготовил пластиковые карты.
Рассмотрим проблемы, связанные с использованием пластиковых карт. Одной из самых сложных проблем, связанных с пластиковыми картами, является риск некорректного использования, в результате чего у населения страны возникает крупный долг по кредитным картам.
Вторая проблема — это борьба с мошенничеством.
Мошенничество возникает в следующих обстоятельствах:
— при получении карт;
— при использовании украденных или утерянных карт;
— при искажении клиентами или точками обслуживания сведений о платежах.
Мошенничество при получении карт возникает в случае, когда карта выдается на основании заявления на ее получение, содержащего заведомо ложные сведения о клиенте (например, подложные документы). Потери могут возникнуть лишь при получении таким путем незастрахованной (то есть без внесения страхового депозита) кредитной карты.
Использование украденных или утерянных карт — наиболее распространенный вид мошенничества. В западных странах теряются и крадутся примерно 0, 5% выданных карт, из них 15% используются с мошенническими целями. Предотвратить это можно с помощью введения ПИН-кода. Значительная часть краж происходит на этапе пересылки карты клиенту и совершается сотрудниками банка (банки в англоязычных странах ежегодно увольняют по дисциплинарным причинам около 1% своих сотрудников).
Подделка карт используется в первую очередь в точках обслуживания с ручной обработкой. Чтобы избежать этого, вводятся голограммы, другие графические средства защиты.
Теперь рассмотрим вопрос, связанный со страхованием при использовании пластиковых карт.
Порядок учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затрат по добровольным видам страхования изложен в совместном письме Минфина и Госналогслужбы России от 13 марта 1996 г. N 24, N НП-4-05/21н «О порядке применения для страховых организаций, коммерческих банков и других кредитных организаций подпункта „р“ пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».
Поскольку установленный данным письмом порядок учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затрат по добровольным видам страхования зарегистрирован Минюстом России 16 апреля 1996 г. N 1067, то указанное письмо признано соответствующим нормам действующего гражданского законодательства и подлежит применению при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль кредитными организациями.
Учитывая вышеизложенное, затраты по добровольному страхованию банковской деятельности по видам страхования и в пределах установленных норм подпункта «р» пункта 2 Положения о составе затрат N 552 относятся на себестоимость банковских услуг для целей налогообложения.
До 2002 г. относились на себестоимость продукции (работ, услуг) платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций — источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.
В данный перечень включены все виды страхования, кроме накопительного страхования жизни, страхования финансовых рисков и некоторых видов ответственности.
Единовременный уплаченный страховой платеж равномерно списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) страхователя в течение срока действия договора страхования в пределах 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг) каждого отчетного периода.
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 31 мая 2000 г. N 420 «О внесении изменений в пункт 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» с 1 июля 2000 г. предельный размер затрат увеличен до 3%.
При этом суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций — источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию,  — 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).
Например, если договор страхования заключен на один год с 1 октября 2006 г. по 30 сентября 2006 г. и страховые взносы уплачены за весь год в IV квартале 2006 г., то указанные платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию должны учитываться на счете «Расходы будущих периодов».
При этом для целей налогообложения включение расходов в состав затрат по уплате страхового взноса по договору добровольного страхования производится долями за каждый отчетный период (квартал) в течение всего срока действия договора, размер которых не должен превышать предельного размера, определяемого от объема реализуемой продукции (работ, услуг) за отчетный период. Данный порядок распространяется с начала срока действия договора до его окончания.
Затраты по добровольному страхованию банков определяются подпунктом «р» пункта 2 Положения о составе затрат. Согласно пункту 1 данного Положения себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Согласно пункту 64 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 1994 г. N 490, не подлежат отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, и могут осуществляться только за счет прибыли, остающейся в распоряжении банков после уплаты налогов и других обязательных платежей, расходы, в том числе отчисления, производимые банком в негосударственные пенсионные фонды, на добровольное медицинское и другие виды добровольного страхования, затраты банка, связанные с добровольным страхованием банковских операций и услуг.
Учитывая изложенное, затраты, кроме перечисленных в подпункте «р» пункта 2 Положения о составе затрат, учитываются для целей налогообложения прибыли. В отношении операций с пластиковыми картами до 2002 г. признавались расходы по страхованию пластиковых карт как имущества, а по риску ответственности и финансовым рискам, связанным с использованием пластиковых карт, не учитывались для целей налогообложения прибыли до 2002 г.
Начиная с 1 января 2002 г. согласно статье 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:
1) средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) грузов;
3) основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) товарно-материальных запасов;
6) урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Расходы по указанным в статье 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ при признании расходов при методе начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
Согласно пункту 3 статьи 318 НК РФ в том случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.
Учитывая изложенное, добровольное страхование пластиковых карт как добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода у налогоплательщика-банка, будет считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ.
Однако добровольное страхование ответственности и финансовых рисков, связанных с использованием пластиковых карт, не учитывается для целей налогообложения.
В отношении приведенного выше примера следует иметь в виду, что остатки, отраженные как расходы будущих периодов по страхованию имущества в виде пластиковых карт и сформированные на начало 2007 г., учитываются равными долями в течение оставшегося срока действия договора, но только в доле, приходящейся на 2007 г.

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме БАНКОВСКИЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Маркетинговое планирование как составная часть стратегического управления банком
2. Правовое регулирование рефинансирования ипотечных кредитов
3. Банки впереди законодателя
4. Адвокат — не доносчик!
5. Кредитные карты и законодательство о защите прав потребителей
6. Ипотечное кредитование как способ приобретения права собственности на жилое помещение
7. Отмывание: контроль ужесточается
8. Правовые основы деятельности иностранных кредитных организаций на территории России
9. Центральный банк Российской Федерации как участник правоотношений, возникающих в связи с несостоятельностью (банкротством) кредитных организаций
10. Особенности эмиссии и обращения ценных бумаг кредитных организаций