Критерии обоснования налоговой выгоды

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Критерии обоснования налоговой выгоды

26.06.20132743

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495) 649-41-49; (495) 649-11-65

Наличие достаточно широкого спектра способов и форм налогового контроля со стороны государства приводит к тому, что налогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремится сэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства, в свою очередь, направлена прежде всего на выявление таких случаев «налоговой экономии». Конкретные способы уменьшения налогов представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Главное же отличие между этими видами налоговой минимизации — нарушено или не нарушено налоговое законодательство в стремлении налогоплательщика снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить незаконное уклонение от уплаты налогов и правомерное уменьшение налогов.

Налоговая оптимизация (легальное уменьшение налогов) — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состава налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскание пени и налоговых санкций.

Традиционными способами снижения налогов в России всегда были (в порядке убывания популярности):

I место: договоры с фирмами-однодневками или их функциональными аналогами;

II место: льготы, предоставляемые субъектами Федерации и муниципальными образованиями;

III место: включение в структуру бизнеса лиц, обладающих налоговыми льготами в силу закона ( «инвалидные компании», предприниматели на едином налоге на вмененный доход и пр.).

IV место: использование доступных бухгалтерских методов снижения налогов.

Методы налоговой оптимизации постоянно меняются и усложняются. Так, например, большой резонанс получили рекомендации ФНС по определению признаков возможной неблагонадежности организации, а также 16 типовых схем по уходу от налогов. Указанные признаки являются, по мнению представителей налоговых органов, симптомами того, что организация уклоняется от уплаты налогов или используется другими организациями для такого уклонения.

Заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к Налоговому кодексу, закрывая различные «лазейки», дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений и уклоняться от уплаты налогов. Такие поправки в основном принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов.

Совершенствуя налоговое законодательство, власть предоставила бизнесу много других возможностей по снижению налогов, и прежде всего применение специальных налоговых режимов. Это касается представителей малого бизнеса, которые:

— платят единый сельскохозяйственный налог (предельные значения установлены ст. 346.3 НК РФ);

— применяют УСН (показатели установлены ст. ст. 346.12, 346.13, 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ);

— платят единый налог на вмененный доход (предельные значения установлены ст. 346.26 НК РФ).

В вопросе о выделении легальных способов налоговой оптимизации огромнейшее значение играет в настоящее время Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53).

До вынесения Постановления N 53 арбитражная практика очень часто ссылалась на недобросовестность налогоплательщика. Недобросовестность служила критерием, разграничивающим законную и неправомерную налоговую оптимизацию.

С принятием данного Постановления на уровне судебной, правоприменительной, практики произошел отказ от термина «недобросовестность» в налоговых взаимоотношениях, и произошла замена этого термина на термины „налоговая выгода“, „необоснованная налоговая выгода“. Под налоговой выгодой „понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета“.

В Постановлении N 53 декларируется презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, которыми приобретается налоговая выгода, экономически оправданны и сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Пленум ВАС РФ указал, что основанием для получения такой выгоды является представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством, если только инспекторы не докажут, что сведения в этих документах неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции, проведенные не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Пленум ВАС РФ, не уточнив, что именно понимается под такими операциями, дал возможность для самых широких трактовок, что почти сводит на нет декларацию о презумпции добросовестности налогоплательщика.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной и в случаях, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Причем достижение экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной путем совершения любых предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

За прошедшее после принятия Постановления N 53 время обобщен опыт судебной практики по его применению. Сформулированы также критерии, по которым судьи арбитражных судов могут прийти к выводу о необоснованности налоговой выгоды:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных им операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Если же контрагенты применяли особые формы расчетов и сроки платежей, это, по мнению Пленума ВАС РФ, свидетельствует о групповой согласованности операций, и необходимо выяснить, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

К обстоятельствам, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, отнесены:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика должно происходить с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Причем судебная практика показывает, что доказать «разумность своих действий» и наличие „деловых целей“ налогоплательщикам удается далеко не всегда. Сама по себе налоговая выгода не рассматривается в качестве самостоятельной деловой цели, т.е. если установлено, что главной целью налогоплательщика было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, а намерения осуществлять реальную экономическую деятельность у него не было, получение такой выгоды может быть признано необоснованным.

Высший Арбитражный Суд РФ указал, что факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Но при этом оговаривается, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговики докажут, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Применение самых репрессивных мер по отношению к налогоплательщикам, стремящимся уменьшить свои налоговые платежи, не даст ожидаемого результата и не приведет к тому, что все перестанут уклоняться от уплаты налогов и начнут их исправно платить. С течением времени российские суды все чаще при рассмотрении налоговых споров будут сталкиваться с необходимостью отграничивать законные схемы оптимизации налогообложения от уклонения от налогообложения не дозволенным законом способом. Проблема в том, что граница дозволенного в налоговом планировании не может быть достаточно четко установлена на законодательном уровне.

Принятие Постановления N 53 привело к тому, что налогоплательщики в обязательном порядке должны вести стратегическое и текущее планирование и тщательно документировать все свои действия. В этих условиях особую актуальность приобретают вопросы внедрения управленческого учета, который позволит не только повысить эффективность бизнеса, но и аргументировать свою позицию перед налоговой инспекцией в случае предъявления претензий.

Любое планирование — это часть управленческой деятельности. Следовательно, налоговое планирование — это тот сегмент управления деятельностью налогоплательщика, который связан с исполнением налоговых обязательств.

При таком раскрытии понятия «налоговое планирование» видно, что оно включает в себя весь комплекс мероприятий, имеющих отношение к исчислению и уплате налогов. Это и определение лиц, ответственных за организацию работы по исчислению и уплате налогов, и организация ведения налогового учета, и прогнозирование сумм налоговых выплат с формированием (резервированием) денежных средств на даты исполнения обязательств по уплате и перечислению налогов и т.д.

Поэтому оптимизацию налогообложения неверно отождествлять с налоговым планированием. Более точным будет подход, при котором оптимизация налогообложения будет рассматриваться всего лишь как составная часть деятельности налогоплательщика по налоговому планированию.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговое планирование на стратегическое и текущее.

Стратегическое налоговое планирование предполагает применение таких способов и приемов, которые уменьшают налоговые платежи налогоплательщика в процессе всей его деятельности, оно осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и подразумевает следующие действия:

1) обзор проектов нормативных правовых актов;

2) обзор судебной налоговой практики;

3) прогноз возможного развития событий;

4) разработка схем управления финансовыми и информационными потоками;

5) составление графика исполнения налоговых обязательств;

6) прогноз эффективности применяемых способов налоговой оптимизации;

7) оценка риска применяемых способов.

Текущее налоговое планирование предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговые платежи в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки. Текущее налоговое планирование может состоять из таких пунктов, как:

1) составление еженедельных прогнозов налоговых выплат по планируемым сделкам;

2) составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств с изменением активов компании;

3) анализ результатов налоговых инноваций.

Планирование, как стратегическое, так и тактическое, помогает определить предстоящие налоговые платежи. Без наличия плана руководству организации, как правило, остается реагировать на обстановку, вместо того чтобы ее контролировать.

Налоговое планирование и налоговая оптимизация должны сопровождаться продуманной и основанной на законе стратегией и тактикой в отношении действий, осуществляемых налогоплательщиками в ходе проведения мероприятий налогового контроля (выездных и камеральных налоговых проверок). В противном случае могут возникнуть существенные проблемы при защите интересов налогоплательщика в налоговом споре, возникшем по результатам проведенных контрольных мероприятий, в том числе и в отношении использованных инструментов налоговой оптимизации.

Автор статьи: Р.П. Федорцова

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе     «Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Доначисления по результатам выездной проверки
2. Прекращение заемного обязательства отступным
3. Выбираем контрагента
4. Необоснованная налоговая выгода
5. Налог на прибыль
6. Место реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью
7. Классификация задолженности контрагентов
8. Проблемы уплаты земельного налога
9. Имущественный вычет при покупке квартиры у родственников не применяется
10. Признание налоговой проверки недействительной

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних