Доначисления по результатам выездной проверки

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Доначисления по результатам выездной проверки

23.06.201311303

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495) 649-41-49; (495) 649-11-65

Выездная налоговая проверка — мероприятие, фактически неминуемое для любой компании. Бухгалтер может быть уверен в том, что инспекторы «накопают» нарушения, доначислят недоимки, пени и штрафы. Далее налогоплательщику нужно принять принципиальное решение: оспаривать акт налогового органа или признать ошибки и перечислить требуемые суммы в бюджет. Обычно на страницах журнала мы рассказываем о том, как организации отстоять свою позицию, сегодня же рассмотрим вопросы внесения в учет и отчетность исправлений по результатам выездной налоговой проверки.

В начале считаем необходимым вкратце описать процедуру, которую должны соблюдать налоговики после проведения проверки. Так, в течение двух месяцев со дня оформления справки о проведенной выездной налоговой проверке (в последний ее день) инспекторы обязаны составить акт налоговой проверки по установленной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ). В нем указывается период, за который проведена проверка, перечень проверенных налогов и сборов (либо отмечается «по всем налогам и сборам»), документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Согласно Требованиям к составлению акта налоговой проверки (Приложение 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@) по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

— ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие факт нарушения;

— оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки.

В итоговой части акта указываются все суммы неуплаченных налогов и излагаются предложения по устранению выявленных нарушений: взыскание недоимки, пеней, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие установленному законодательством порядку. В заключение делаются выводы о наличии в деяниях организации признаков налоговых правонарушений.

В течение 15 рабочих дней после получения акта налогоплательщик вправе представить письменные возражения по нему (п. 6 ст. 100 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ в пределах следующих 10 дней (после истечения указанного срока) руководитель налоговой инспекции должен рассмотреть материалы налоговой проверки и вынести решение по ее результатам (о привлечении или отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). Это решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения его налогоплательщику (если обжалуется в апелляционном порядке — в день утверждения его вышестоящим налоговым органом).

Для справки. На сайте ФНС опубликованы сведения о результатах рассмотрения судебных дел с участием налоговых органов за 2009 г. Обратим внимание лишь на одну цифру: налоговым органам удалось доказать правомерность взыскания с налогоплательщиков-организаций только 44,2% сумм, которые стали предметом рассмотрения в суде. А это означает, что предприятия смогли отсудить больше половины выставленных требований (по сумме). По числу исков ситуация иная (71,1% судебных актов вынесено в пользу контролирующих органов). Все эти сведения касаются только компаний, по гражданам, в том числе индивидуальным предпринимателям, цифры другие.

Решение, вступившее в силу, исполняется в принудительном порядке (ст. 101.3 НК РФ). Поэтому вносить исправления в учет и отчетность целесообразно именно на дату вступления в силу этого решения, независимо от намерений налогоплательщика оспаривать его в суде, либо ранее, если организация решила не вступать в тяжбы и добровольно выполнить все требования инспекции.

Внесение исправлений в налоговую отчетность

По общему правилу, сформулированному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Но из этого правила есть два исключения (см. абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ), согласно которым перерасчет налоговой базы и суммы налога производится (может производиться) в периоде выявления ошибок (искажений), а не в периоде их совершения. Во-первых, когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Во-вторых (это новая норма, действие которой началось с 2010 г.), когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. Причем во втором случае налогоплательщик вправе сам выбрать, налоговую базу какого периода — прошедшего (в котором допущена ошибка) или текущего (в котором ошибка выявлена) — пересчитывать.

К сведению. Некоторые эксперты и представители контролирующих органов высказывают мнение, согласно которому новое второе предложение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ лишь уточняет первое предложение того же абзаца, то есть действует исключительно в ситуации, когда невозможно достоверно установить период, в котором была совершена ошибка. Если допустить противное, получилось бы, что новое предложение входит в противоречие с п. 7 ст. 78 НК РФ, разрешающим представлять в налоговый орган заявление о зачете или возврате налога не позднее трех лет со дня излишней уплаты налога. Кроме того, в случае когда за прошедший период изменилась ставка налога, перерасчет налоговой базы может повлечь необоснованные колебания размера налоговых обязательств (сказанное особенно актуально для признания в текущем периоде расходов, относящихся к прошлым периодам, например, по причине опоздания первичных документов).

Однако в Письмах от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51 и от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9, посвященных применению абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, представители финансового ведомства не упоминают ни о необходимости соблюдения трехлетнего срока между периодом совершения ошибки и периодом ее исправления, ни о сопоставимости условий расчета суммы налога.

Наиболее правомерным представляется системное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 и п. 7 ст. 78 НК РФ, поэтому включить в налоговую декларацию текущего периода расходы, ранее ошибочно не учтенные в налоговой базе, налогоплательщик может, только если ошибка была допущена не более трех лет назад. Причем сделать это целесообразно в текущем налоговом периоде, если налоговая ставка осталась неизменной. Если ставка налога на прибыль снизилась, организации выгоднее скорректировать налоговые обязательства за прошлые периоды.

Таким образом, если налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки прошедших периодов выявил ошибки, приведшие к неполной уплате налога, доначислил недоимку, пени и штраф, организации придется пересчитывать налоговые базы прошедших периодов и вносить соответствующие изменения в налоговые регистры (в частности, в книгу покупок и книгу продаж, а также в регистры налогового учета, которые ведутся согласно требованиям гл. 25 НК РФ). Это необходимо для того, чтобы обеспечить соответствие данных налогового учета организации итоговым значениям налоговых обязательств, начисленных в результате налоговой проверки, а также позволит налогоплательщику в дальнейшем правильно вести расчеты с бюджетом (например, если речь идет об исправлении ошибки в формировании первоначальной стоимости основного средства).

Уточненные декларации

Обращаем особое внимание, что в случае выявления ошибок налоговым органом в рамках выездной проверки организации не нужно на основании решения, принятого по результатам проверки, представлять уточненные декларации за прошедшие периоды. Дело в том, что решение по результатам налоговой проверки, наряду с первичной и уточненной декларациями, а также решениями вышестоящих налоговых органов и судов, отменяющими (изменяющими) решения по результатам проверки, является основанием для отражения в карточке «Расчеты с бюджетом» начислений сумм налога, пени, штрафа (см. Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах базы данных „Расчеты с бюджетом“, утвержденные Приказом ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@). Поэтому все изменения в карточку налогоплательщика вносятся на основании решения налогового органа, в представлении уточненной декларации необходимость отсутствует.

Доначисления как расходы

Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ расходы в виде пени, штрафов и других санкций, перечисляемых в бюджет (государственные внебюджетные фонды), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, штрафы и пени ни в каком случае не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. А как этот вопрос решается по суммам недоимок? Ответ прост — на основании общих правил. Так, в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением поименованных в ст. 270 НК РФ, принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В свою очередь, ст. 270 НК РФ запрещает включать в расходы суммы самого налога на прибыль (п. 4), а также суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19). Во втором случае речь идет об НДС, предъявленном налогоплательщиком своим покупателям и заказчикам. Как отмечает Минфин, основания, по которым суммы НДС могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, определены в ст. 170 НК РФ (Письмо от 07.06.2008 N 03-07-11/222). Во всех других ситуациях организация не вправе формировать расходы в виде НДС.

На заметку. В расходы не включаются суммы доначисленных налога на прибыль и НДС (кроме случаев, названных в ст. 170 НК РФ), а также штрафы и пени по всем налогам. Остальные суммы, взыскиваемые с организации, принимаются в расчет налогооблагаемой прибыли.

Методом исключения определяем, что налог на имущество, транспортный, земельный, водный налоги, ЕСН (а с 2010 г. и страховые взносы) уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Это относится как к суммам, начисляемым в текущем периоде, так и к суммам недоимки, выявленным по результатам выездной налоговой проверки.

Заметим, что налоговая инспекция вряд ли самостоятельно признает доначисленные налоги при определении налоговых обязательств организации по налогу на прибыль, другими словами, не уменьшит недоимку с учетом вновь доначисленных расходов в виде сумм налогов. Налогоплательщики, оспаривая решение налогового органа в целом, выдвигают претензии по этому поводу, а инспекторы в ответ ссылаются на право компании представить уточненную декларацию по налогу на прибыль. В большинстве случаев арбитры поддерживают организации. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 15.02.2010 по делу N А27-10227/2009 отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно внести изменения в декларацию по налогу на прибыль, поскольку размер доначисленного по результатам проверки налога на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика (см. также Постановления ФАС ВВО от 10.07.2009 по делу N А29-7595/2008, ФАС ЗСО от 20.08.2009 N Ф04-4943/2009 (12827-А46-37), ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС МО от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09). Однако известны и примеры, когда арбитры соглашались с инспекторами в том, что организация должна сама уточнить свои обязательства по налогу на прибыль в связи с признанием расходов в виде доначисленных налогов (Постановления ФАС ВСО от 05.08.2009 по делу N А78-2924/08, ФАС ЗСО от 15.04.2009 N Ф04-2241/2009 (4678-А27-26)).

На заметку. Доначислив налог на имущество, инспекторы вряд ли пересчитают налогооблагаемую прибыль в связи с увеличением расходов. Поэтому включить расходы в виде выявленной недоимки по налогу на имущество в налогооблагаемую прибыль путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль организации нужно самостоятельно.

Таким образом, если налогоплательщик решил не вступать в спор с инспекцией, выявившей ошибки, например, по налогу на имущество и не скорректировавшей недоимку по налогу на прибыль на соответствующую величину, он вправе самостоятельно исправить такие искажения. Причем если по налогам, которые были доначислены инспекторами, налоговую базу нужно пересчитать за прошлые периоды, то сами суммы недоимок начиная с 2010 г. можно учесть в составе расходов по налогу на прибыль на дату вступления в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Впрочем, налогоплательщик может воспользоваться правом выбора и представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, включив в налоговую базу прошедших периодов доначисленные инспекторами налоги.

Внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность

Если организация признает правомерность позиции инспекторов по доначислению ей налогов, тем самым она признает наличие ошибок в бухгалтерском учете доходов и расходов, объектов налогообложения. Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете достаточно подробно прописан в нормативных документах.

Так, в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Более конкретные правила содержатся в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н:

— если выявлены ошибки в отношении хозяйственных операций текущего года до окончания отчетного года, исправления производятся записями в том же месяце, в котором были выявлены искажения;

— если выявлены ошибки в отражении операций в отчетном году после его завершения, но до утверждения в установленном порядке бухгалтерской отчетности, исправления вносятся записями декабря года, за который готовится отчетность;

— если выявлено неправильное отражение операций в прошлом году до утверждения отчетности, исправления в эту отчетность не вносятся; в данном случае возникают прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, которые включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) путем формирования прочих доходов и расходов с отражением на счете 91.

Поскольку в рамках выездной проверки инспекторов интересуют налоговые периоды в пределах трех лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ), чаще всего организации приходится сталкиваться с третьим случаем. Именно на нем мы и сосредоточим свое внимание.

Итак, как правило, исправления вносятся путем формирования прочих доходов и расходов — это касается признания доходов, не отраженных в учете в прошлые периоды, корректировки размера ранее принятых расходов, доначисления налогов, относимых в состав затрат (налог на имущество, транспортный, земельный, водный налоги, ЕСН). Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы причитающихся налоговых санкций по любым налогам, условного расхода по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств (активов), а также платежи по перерасчетам по налогу на прибыль учитываются на счете 99 в течение отчетного года (в корреспонденции со счетом 68). Отражение сумм НДС, не заявленных к вычету и не принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли, на счете 99 Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено. Поэтому такие суммы целесообразно показывать с использованием счета 91 с соответствующим начислением постоянных налоговых обязательств.

Обратите внимание! Формирование в бухгалтерском учете прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном году, при условии перерасчета налоговой базы прошедшего периода означает возникновение постоянных разниц и необходимость применения ПБУ 18/02.

Если в налоговом учете организация корректирует свои обязательства за прошлые периоды (согласно абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ), получается, что упомянутые выше бухгалтерские доходы и расходы не должны влиять на размер текущего налога на прибыль, который, в свою очередь, должен соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации за текущий период (п. 22 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Следовательно, суммы доходов и расходов прошлых периодов, выявленных в отчетном году, рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). На это обращено внимание в Письме Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328. Таким образом, показатель текущего расхода (дохода) по налогу на прибыль будет отражен правильно.

В соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль). Следовательно, с учетом требования Инструкции по применению Плана счетов о построении аналитического учета по счету 99 с целью обеспечения формирования данных для составления отчета о прибылях и убытках можно сделать вывод, что доплаты (переплаты) налога на прибыль за прошлые периоды должны отражаться обособленно от текущего налога. Также обособленно от текущего налога на прибыль показываются суммы налоговых санкций, начисленные в отчетном году, независимо от того, к какому периоду они относятся и по какому налогу начислены (см. п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Итак, аналитический учет по счету 99 должен предусматривать отражение информации отдельно:

— о прибылях и убытках (финансовые результаты, сформированные оборотами по счетам 90 и 91);

— о налоге на прибыль текущего периода (условный доход, условный расход, постоянные налоговые активы и обязательства) (см. п. 20 ПБУ 18/02);

— о суммах, влияющих на размер чистой прибыли (налоговые санкции, доплаты (переплаты) налога на прибыль за предыдущие периоды).

Все эти суммы участвуют в расчете показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода (строка 190 формы N 2).

К сведению. Инструкцией по применению Плана счетов прямо предусмотрено, что суммы налоговых санкций отражаются на счете 99. Под налоговыми санкциями понимаются меры ответственности за совершение налогового правонарушения, устанавливаемые в виде штрафов (п. п. 1, 2 ст. 114 НК РФ). При этом о порядке учета пеней за несвоевременную уплату налога в бухгалтерских стандартах речи не идет. Только в п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ отмечено, что финансовый результат уменьшает причитающиеся за счет прибыли налоги и иные аналогичные обязательные платежи, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Пеня не является налоговой санкцией, уплачивается за перечисление налога в бюджет с опозданием и признается способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 75 НК РФ). Однако уплата пени — это негативное последствие (санкция) нарушения норм НК РФ, касающихся сроков уплаты налогов. Поэтому ее вполне можно отнести к санкциям за несоблюдение правил налогообложения, о которых говорится в п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Таким образом, нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают однозначного ответа, следует ли отражать начисленные пени по налогам на счете 99. Поэтому организация вправе самостоятельно сделать выбор: применять этот счет либо, в качестве альтернативы, использовать счет 91-2 «Прочие расходы». Но в последнем случае бухгалтеру нужно не забыть начислить постоянное налоговое обязательство, поскольку пени не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Получается, что финансовый результат (чистая прибыль (убыток) отчетного периода) останется неизменным, разница будет только в значениях строк 100, 140, 150, 200 формы N 2.

* * *

Если налогоплательщик добровольно исполняет решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, он должен знать несколько правил.

Представлять уточненные декларации по налогам, по которым выявлена неуплата, не требуется, поскольку обязательства организации в карточке «Расчеты с бюджетом» инспекция скорректирует на основании решения, принятого по результатам проверки. Но, если такие недоимки можно учесть в составе расходов при налогообложении прибыли, налогоплательщику нужно позаботиться об этом самостоятельно — представить уточненную декларацию за прошлый период либо провести перерасчет в текущем периоде, воспользовавшись вторым предложением абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, действующим с 2010 г.

Утвержденная в установленном порядке бухгалтерская отчетность за прошедшие годы не исправляется — все перерасчеты проводятся в периоде обнаружения искажений (на дату вступления в силу или признания налогоплательщиком решения налогового органа). Предъявленные налоговые санкции по всем налогам и перерасчеты налога на прибыль отражаются с использованием счета 99. Чтобы верно заполнить форму N 2, бухгалтеру нужно правильно организовать аналитический учет по этому счету.

Автор статьи: Д.В.Дурново

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе     «Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. 5 случаев, когда предприниматель на УСН обязан заплатить НДС
2. Налог на добавленную стоимость
3. Налог на доходы физических лиц
4. Налог уплачиваемый при приобретении имущества по ценам ниже рыночным
5. Имущественные налоговые вычеты по НДФЛ
6. Льготы по налогу на доходы физических лиц
7. Налоговая выгода от ВАС РФ
8. Совместная деятельность: налоговые обязательства
9. Определение цены объекта в целях налогообложения. Обязательства при продаже здания
10. Признаки недобросовестности в работе инспекций ФНС по г.Москве

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних