Место реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Место реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью

23.06.2013958

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495) 649-41-49; (495) 649-11-65

Порядок определения места реализации различного вида работ (услуг) установлен нормами ст. 148 НК РФ. По общему правилу работа (услуга) считается выполненной (оказанной) там, где зарегистрирован и трудится хозяйствующий субъект, ее оказавший (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Однако общее правило определения места реализации работ (услуг) содержит массу исключений, одним из которых является определение места реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

Иначе говоря, для того чтобы у налогоплательщика НДС, выполняющего работы (оказывающего услуги), связанные с недвижимостью, возник объект налогообложения, у него должны выполняться следующие условия:

• имущество, в отношении которого непосредственно выполняется работа (оказывается услуга), должно квалифицироваться в качестве объекта недвижимого имущества;
• объект недвижимости должен быть расположен на территории Российской Федерации.

Пример. Организация «А» строит по заказу немецкой компании здание торгового центра в Москве. Так как в данном случае речь идет о работах, связанных с объектом недвижимости, место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. В силу того что объект недвижимости находится на территории Российской Федерации, работы (услуги) строительной организации считаются оказанными на российской территории, следовательно, подлежат обложению НДС.

Если местонахождением объекта недвижимости является территория иностранного государства, то у налогоплательщика НДС не возникает объекта налогообложения (Письмо Минфина России от 16.10.2008 N 03-07-08/234).

На первый взгляд определение места реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, не вызывает сложностей. Однако это не так. Во-первых, трудности у налогоплательщика НДС возможны уже при отнесении имущества в состав недвижимого, поскольку в налоговом законодательстве не представлено самостоятельного понятия «недвижимое имущество», и, кроме того, в ст. 130 ГК РФ, к которой налогоплательщики НДС могут обратиться, руководствуясь ст. 11 НК РФ, содержится лишь примерный перечень объектов, включаемых в состав недвижимости.

Напомним, что ст. 130 ГК РФ относит в состав недвижимого имущества земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. те объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Причем в ст. 130 ГК РФ определено, что помимо этого к объектам недвижимости относятся и подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Правда, в отношении различного вида судов и космических объектов налогоплательщику НДС, выполняющему работы (услуги), связанные с недвижимостью, беспокоиться нечего — здесь неясностей не возникнет, так как пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ прямо предусмотрено, что в целях определения места реализации работ (услуг) они не рассматриваются как недвижимость.

Заметим, что в ст. 130 ГК РФ указано, что в состав недвижимого имущества может относиться и иное имущество, если это предусмотрено законом. Например, Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ «О связи» (ред. от 18.07.2009) относит в состав недвижимости сооружения связи, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе линейно-кабельные сооружения.

Если речь идет о возведении какого-либо объекта строительства, то это еще не говорит о том, что имеет место возведение объекта недвижимости. Так, например, из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2002 по делу N Ф03-А51/02-1/879 вытекает, что в качестве объекта недвижимости не может рассматриваться, например, объект, конструкции которого являются сборно-разборными, которые без ущерба для объекта в целом могут быть разобраны и перемещены. Причем наличие фундамента на таком объекте не свидетельствует о возведении объекта недвижимости.

Неясности возможны и при определении места реализации работ (услуг), выполнение которых связано с объектами незавершенного строительства, поскольку в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» объект, не завершенный строительством, признается объектом недвижимости только после того, как на него зарегистрировано право собственности. Хотя суды считают иначе, указывая на то, что само по себе возникновение объекта незавершенного строительства не зависит от наличия государственной регистрации на объект. Такая точка зрения прослеживается в п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 „О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав“. Тем не менее, если право собственности на такой объект не было зарегистрировано, у налогоплательщика НДС — исполнителя работ (услуг) существуют определенные налоговые риски.

Во-вторых, перечень видов работ (услуг), связанных с объектом недвижимости, также не является закрытым, вследствие чего у налогоплательщика НДС возможны трудности в отношении тех видов работ, услуг, которые непосредственно связаны с объектом недвижимости, но не поименованы в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Как разъясняет Минфин России в Письме от 12.07.2005 N 03-04-08/185, при возникновении такой ситуации налогоплательщик должен руководствоваться конкретными положениями договора, заключенного на их выполнение (оказание).

Так как в налоговом законодательстве не раскрывается, что следует понимать под строительно-монтажными, строительными, реставрационными работами, работами по озеленению и т.д., понятно, что определить, к какому виду работ (услуг) относится работа (услуга), оказываемая налогоплательщиком, очень сложно.

Помимо прочего из текста пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ нельзя сделать вывод о том, следует ли определять на основании указанной нормы место реализации услуг по субаренде объектов недвижимого имущества. Причем ни Минфин России, ни налоговые органы не дают по этому поводу каких-либо официальных рекомендаций. Однако некоторые специалисты по налогообложению, основываясь на том, что в силу ст. 615 ГК РФ к субаренде применяются правила об арендных отношениях, считают, что услуги по субаренде относятся к услугам, связанным с недвижимым имуществом. Находит понимание такой подход и среди арбитров. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2005 по делу N А56-52630/04 суд признал правомерными действия налогоплательщика НДС по неисчислению суммы налога с полученных арендных платежей за сданное в субаренду недвижимое имущество, находящееся на территории иностранного государства.

Заметим, что если исходить из критериев оценки отнесения вещей к недвижимости, данных в гражданском законодательстве, то к недвижимому имуществу следует отнести и такие виды имущества, как многолетние насаждения, а также леса, поскольку отделить дерево от земли без нанесения ему ущерба нельзя. В связи с этим правомерен вопрос о том, можно ли в состав работ (услуг), связанных с недвижимостью, отнести услуги по лесозаготовке. Ответа на этот вопрос гл. 21 НК РФ не дает, хотя есть примеры судебной практики, в которых арбитры считают, что такие услуги могут рассматриваться как работы, связанные с недвижимостью (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2005 по делу N А26-5488/04-24).

Большое количество вопросов вызывает «прописка» объекта недвижимости. Так, например, в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ ничего не сказано о том, как определить место реализации работы (услуги), если она касается недвижимости, занятой под зданиями посольств и консульств Российской Федерации в иностранных государствах. Нормы международных документов указывают на то, что на помещения указанных объектов недвижимости распространяются только гарантии неприкосновенности, а вот о том, на чьей территории они находятся, ничего не сказано (хотя некоторые специалисты считают, что, так как они не являются частью территории представляемой страны, они признаются находящимися на территории иностранных государств).

В гл. 21 НК РФ не установлено, как определять место реализации работ (услуг), выполненных на континентальном шельфе Российской Федерации.

Напомним, что п. 2 ст. 67 Конституции Российской Федерации определено, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе Российской Федерации, но при этом ничего не сказано о том, включается ли указанная территория в территорию Российской Федерации. В силу данного обстоятельства у налогоплательщиков НДС, ведущих работы на континентальном шельфе Российской Федерации, также возможны вопросы по поводу определения места реализации своих работ (услуг).

Разъяснения по данному поводу представлены в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ «О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года». В указанном Письме специалисты налоговых органов разъяснили, что при отсутствии в налоговом законодательстве самостоятельного понятия „территория Российской Федерации“ налогоплательщик НДС на основании ст. 11 НК РФ вправе воспользоваться таким понятием, раскрытым в иных отраслях законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Статьей 1 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 N 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации» (ред. от 30.12.2008) установлено, что территория Российской Федерации ограничена ее государственной границей.

Как следует из ст. 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации» (ред. от 27.12.2009), континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 5 Закона N 4730-1, прохождение государственной границы на море устанавливается по внешней границе территориального моря Российской Федерации. Иное может предусматриваться только международными договорами Российской Федерации.

Таким образом, континентальный шельф Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации. Поэтому если объект недвижимого имущества находится на территории континентального шельфа, то у налогоплательщика НДС не возникает объекта налогообложения по данному налогу.

Автор статьи: В.Семенихин

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе     «Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. 5 случаев, когда предприниматель на УСН обязан заплатить НДС
2. Налог на добавленную стоимость
3. Налог на доходы физических лиц
4. Налог уплачиваемый при приобретении имущества по ценам ниже рыночным
5. Имущественные налоговые вычеты по НДФЛ
6. Льготы по налогу на доходы физических лиц
7. Налоговая выгода от ВАС РФ
8. Совместная деятельность: налоговые обязательства
9. Определение цены объекта в целях налогообложения. Обязательства при продаже здания
10. Признаки недобросовестности в работе инспекций ФНС по г.Москве

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних