Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность

24.06.20132406

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495) 649-41-49; (495) 649-11-65

К сожалению, бухгалтер иногда допускает ошибки, в частности, это касается налогового учета. За промахи приходится отвечать согласно закону. Однако есть шанс избежать налоговой ответственности. Рассмотрим арбитражную практику.

Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность, приведены в ст. 109 Налогового кодекса:

— отсутствие события налогового правонарушения;

— отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

— истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом налоговая ответственность не наступает в случае наличия в конкретном случае хотя бы одного из указанных оснований.

События нет

Событие налогового правонарушения — это юридический факт, который выражается в неправомерном поведении плательщика, в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. Налоговый орган обязан доказать наличие события правонарушения. Если оно не доказано, оснований для привлечения лица к ответственности нет.

Таким образом, отсутствие события, о котором говорит п. 1 ст. 109 Налогового кодекса, означает отсутствие самого факта совершения лицом противоправных действий (бездействия), которые гл. 16, 18 Налогового кодекса расценивают как налоговое правонарушение.

Как правило, это является результатом представления первичных документов, которые не были представлены в ходе проведения проверки или были проигнорированы сотрудниками, проводившими проверку, а также ошибок инспекторов при расчете налогооблагаемых баз и применении нормативных документов (Постановления ФАС Московского округа от 15 января 2008 г. N КА-А40/13980-07, от 4 сентября 2007 г., 11 сентября 2007 г. N КА-А40/9055-07).

Вины нет

Обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, приведены в ст. 111 Налогового кодекса. Пункт 1 данной статьи содержит перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Рассмотрим эти основания подробно, кроме совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Стихийное бедствие

Первым основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки такого правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Примером может служить ситуация, рассмотренная в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2005 г. N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1.

Налогоплательщик не представил в налоговый орган требуемые документы в связи с тем, что они были уничтожены пожаром. Это событие было засвидетельствовано справкой из отдела Госпожнадзора. Суд решил, что поскольку документы были уничтожены в результате пожара, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса.

Изъятие документов

Судебные органы также указывают на то, что изъятие документов уполномоченным на то контролирующим или правоохранительным органом является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 2 августа 2004 г. N Ф04-5257/2004 (А27-3304-19) пришел к выводу, что изъятие бухгалтерской документации явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 Налогового кодекса.

Заметим, что такой подход не разделяют налоговики. Например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 20 февраля 2004 г. N 11-14/10630 указано, что при наличии обстоятельств, указанных в ст. 111 Налогового кодекса, организация не отвечает за совершение налогового правонарушения. Изъятие органами внутренних дел финансовых документов и иных носителей информации, содержащих финансовую отчетность, не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения.

Письменные разъяснения

Следующим обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение организацией письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения налогового законодательства, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Высший Арбитражный Суд РФ своими Определениями от 15 июня 2009 г. N ВАС-7202/09 и от 20 ноября 2009 г. N ВАС-15149/09 фактически опроверг доводы инспекторов о том, что руководствоваться письмами, адресованными конкретному налогоплательщику, другим организациям не следует. Судьи сделали следующий вывод: выполнение письменных разъяснений чиновников по вопросам применения налогового законодательства исключает вину организации в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождает ее от налоговой ответственности. Служители Фемиды в данном случае решили: неуплата налога была связана с тем, что организация воспользовалась льготой по НДС на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса. При этом она руководствовалась разъяснениями, данными в Письмах Минфина России от 21 сентября 2005 г. N 03-04-08/252, от 23 января 2006 г. N 03-04-08/20, от 16 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-325, от 11 июля 2007 г. N 03-07-05/41, от 4 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/98/252. Следовательно, в силу п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 Налогового кодекса вина организации в неуплате налога не была установлена, поэтому привлечь ее к ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса нельзя.

Иные обстоятельства

Подпунктом 4 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса установлено, что суд может признать иные обстоятельства исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Данное положение позволяет прийти к выводу, что перечень обстоятельств, исключающих налоговую ответственность, неограничен. Именно этим, а также тем, что процессуальные нарушения, допущенные налоговиками, являются основанием для отмены принятого ими решения, объясняется желание каждого налогоплательщика оспаривать почти каждое решение налоговой инспекции вплоть до ВАС РФ.

Повторно — не в ответе

Пунктом 2 ст. 108 Налогового кодекса предусмотрено, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Рассмотрим это положение на примере соотношения ст. ст. 120 и 122 Налогового кодекса.

Статья 120 устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 — за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные.

Некоторые налоговые органы, если грубое нарушение организации учета доходов и расходов повлекло неуплату или неполную уплату налога, применяют одновременно налоговые санкции, предусмотренные и ст. 120, и ст. 122 Налогового кодекса. Это неправомерно в силу п. 2 ст. 108 Налогового кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что п. 2 ст. 108 Налогового кодекса закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 Налогового кодекса.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 Налогового кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122.

Однако существует практика привлечения организаций к ответственности одновременно по составам правонарушений, указанным в п. 2 ст. 120 и в ст. 122 Налогового кодекса. Налоговые органы аргументируют это как раз тем, что ВАС РФ запрещает применение именно п. 3 ст. 120 одновременно со ст. 122. Причем в отдельных случаях суды поддерживают позицию налоговиков (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2007 г. по делу N А56-550/2006).

Таким образом, если организация допустила грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, то ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 Налогового кодекса. Квалификация данного правонарушения по п. 2 ст. 120 и ст. 122 Налогового кодекса неправомерна. Если же неуплата налога произошла по иным основаниям, то организация-налогоплательщик могла быть привлечена только к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 сентября 2006 г. по делу N А11-1737/2006-К2-24/104, от 19 февраля 2007 г. по делу N А79-3863/2006, ФАС Уральского округа от 18 апреля 2007 г. N Ф09-2676/07-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 15 апреля 2008 г. N Ф08-1799/2008).

Технические ошибки

Если при составлении результативной части решения налоговики допустили опечатку и написали не ту статью Налогового кодекса, которую указали в самом решении, то привлечь организацию к ответственности нельзя.

Судьи считают, что указание ненадлежащей статьи, по которой организация привлекается к ответственности, не может быть признано технической ошибкой или опечаткой. Данная ошибка, по мнению суда, влияет на обоснованность привлечения организации к налоговой ответственности и неправильно квалифицирует состав вменяемого налогового правонарушения. Неправильная квалификация допущенного правонарушения свидетельствует о незаконности решения, а незаконное решение о привлечении к ответственности не может служить основанием для привлечения к ответственности (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14 ноября 2007 г. N Ф08-7548/07-2513А, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2005 г. N Ф04-9073/2004 (7363-А70-25), Ф04-9073/2004 (7566-А70-25) ФАС Центрального округа от 18 сентября 2003 г. N А64-1033/03-10).

ФАС Московского округа в Постановлении от 16 февраля 2009 г. N КА-А40/374-09 пришел к выводу, что решение налогового органа является недействительным по формальным основаниям, поскольку не отвечает требованиям п. п. 7 и 8 ст. 101 Налогового кодекса. При этом судьи указали, что при решении вопроса о привлечении к ответственности налоговики должны сформулировать, какие нормы нарушены, какой нормой Налогового кодекса они руководствовались, привлекая организацию к ответственности. По выводу суда, ошибка, допущенная налоговой инспекцией при оформлении решения, не может быть признана технической, поскольку свидетельствует о необоснованном привлечении налогоплательщика к ответственности в связи с ненадлежащим оформлением ненормативного акта.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16 мая 2006 г. N Ф04-2677/2006 (22395-А46-7) арбитражный суд счел, что налоговый орган не вправе самостоятельно вносить изменения и дополнения в собственные решения, поскольку Налоговый кодекс этого не предусматривает.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 сентября 2008 г. N А33-4139/08-Ф02-4692/08 суд признал недействительным решение налогового органа о внесении изменений в собственное решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд исходил из того, что поскольку право налогового органа на внесение изменений в решение, принятое по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, не предусмотрено Налоговым кодексом, то налоговый орган при принятии оспариваемого решения грубо нарушил нормы налогового законодательства.

Таким образом, внесение налоговым органом изменения в собственное решение неправомерно.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14 ноября 2007 г. N Ф08-7548/07-2513А суд пришел к выводу, что указание ненадлежащей статьи Налогового кодекса (п. 1 ст. 129 НК РФ вместо п. 1 ст. 129.1 НК РФ) в оспариваемом решении инспекции, по которой организация привлекалась к ответственности, не может быть признано ошибкой или опечаткой. Это должно расцениваться как неправильная квалификация совершенного правонарушения, неправильное применение норм материального права. При этом суды не имеют права самостоятельно исправить ошибку налоговиков, тем самым переквалифицировав налоговое правонарушение.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2005 г. N Ф04-9073/2004 (7363-А70-25), Ф04-9073/2004 (7566-А70-25) арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа, в котором была допущена опечатка в указании нормы, на основании которой налоговый агент привлекался к ответственности (вместо ст. 123 указана ст. 122 НК РФ).

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 23 марта 2006 г., 16 марта 2006 г. N Ф03-А59/06-2/477 суд отметил, что неправильная правовая квалификация правонарушения лишает юридической силы акт налогового органа, направленный на привлечение налогоплательщика к ответственности.

Следовательно, опечатка, допущенная инспекцией, может являться основанием для отмены решения о привлечении к налоговой ответственности.

Истечение сроков давности

Очевидно, что обязанность понести ответственность за совершенное налоговое правонарушение не может числиться за налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом или кредитной организацией бесконечно долго. Для избежания этого Налоговым кодексом установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который в соответствии со ст. 113 Налогового кодекса составляет три года.

Указанное положение применяется достаточно часто. Это связано с тем, что налоговые органы опаздывают с проведением мероприятий налогового контроля и решение по итогам налоговых проверок принимается после наступления сроков давности. Как правило, налоговики самостоятельно принимают решение об отказе в привлечении к ответственности по данному обстоятельству. Но есть и судебные решения (Определение ВАС РФ от 26 ноября 2009 г. N ВАС-12770/09, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 августа 2009 г. по делу N А19-19247/08).

Однако следует сказать, что истечение срока давности привлечения к ответственности не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить доначисленные налоги (сборы) (Постановление ФАС Московского округа от 28 апреля 2006 г., 21 апреля 2006 г. N КА-А40/3039-06).

Фактор вины

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п. 1 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ).

Совершенно очевидно, что налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому Налоговый кодекс устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Лицо подлежит налоговой ответственности только за те действия (бездействие) и наступившие последствия, в отношении которых установлена его вина. Данное положение закреплено Налоговым кодексом в качестве принципа налоговой ответственности.

Объективное вменение, то есть налоговая ответственность за невиновное причинение вреда, по налоговому праву не допускается.

Под виной понимается отрицательно оцениваемое Налоговым кодексом психическое отношение лица к совершаемому им запрещенному Налоговым кодексом действию (или бездействию) и возможному последствию в форме умысла или неосторожности. Лицо, совершившее деяние, запрещенное Налоговым кодексом, при наличии вины признается виновным в совершении этого деяния.

Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Указанная норма позволяет судить о том, что в налоговых правоотношениях закреплен принцип добросовестности налогоплательщика.

Непредставление налоговому органу документов ввиду их отсутствия по причинам, не зависящим от работника, ответственного за представление документов, свидетельствует об отсутствии вины в действиях (бездействии) такого работника и, как следствие, организации.

Правоприменительная практика (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 ноября 2005 г. N А82-5105/2005-37) свидетельствует, что суды единственным достаточным аргументом в пользу освобождения налогоплательщика от ответственности за непредставление документов по запросу налогового органа считают факт хищения документов (кражу). При этом факт кражи должен быть подтвержден не только объяснениями работников организации, но и в обязательном порядке материалами уголовного дела (постановлением о возбуждении уголовного дела, справками следственных органов). В противном случае факт хищения документов может быть расценен как недоказанный.

Автор статьи: Ю.М.Лермонтов 

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе     «Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Доначисления по результатам выездной проверки
2. Прекращение заемного обязательства отступным
3. Выбираем контрагента
4. Необоснованная налоговая выгода
5. Налог на прибыль
6. Место реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью
7. Классификация задолженности контрагентов
8. Проблемы уплаты земельного налога
9. Имущественный вычет при покупке квартиры у родственников не применяется
10. Признание налоговой проверки недействительной

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних