Налоговые риски при новации обязательства

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Налоговые риски при новации обязательства

23.06.20134101

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495) 649-41-49; (495) 649-11-65

В настоящее время, когда у организаций все чаще возникают трудности со своевременным и полным исполнением своих обязательств перед контрагентами, широкое распространение получил такой способ прекращения обязательства, как новация. В результате новации первоначальные обязательства, существовавшие между сторонами, заменяются на новые, предусматривающие иной предмет (например, обязательство по поставке новируется в обязательство по выполнению работ) или способ их исполнения (например, обязательство по оплате новируется в заемное обязательство) (п. 1 ст. 414 ГК РФ). Таким образом, в результате новации первоначальный договор прекращает действие, а на его базе составляется новый договор, направленный на исполнение обязанностей должника.

В статье рассмотрено новирование различных обязательств (по оплате товара, по возврату займа, по поставке предварительно оплаченного товара), а также его налоговые последствия.

При учете расходов в рамках как первоначального, так и нового обязательства возникают налоговые риски. Для их снижения нужно обратить повышенное внимание на соблюдение критериев п. 1 ст. 252 НК РФ: экономическую обоснованность и документальное подтверждение затрат. Рассмотрим оформление документа, подтверждающего новацию.

Законодательством не установлена форма, которая составляется при заключении соглашения о новации. На практике решение о новации оформляется:

— как правило — соглашением сторон;

— реже — заключением договора (например, договора займа), содержащего указание о совершении новации;

— иногда — иным образом. Например, решение о новации может следовать из переписки сторон. Но в таких случаях потребуются дополнительные документы для подтверждения новирования обязательства и возрастает риск того, что налоговая инспекция и суд не признают факт заключения соглашения о новации, а это повлечет признание нового обязательства недействующим со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Отметим: из соглашения о новации должно следовать, что первоначальное обязательство прекращено и действует новое. Пункт 1 ст. 414 ГК РФ предписывает указывать в этом документе сведения о первоначальном и новом обязательствах. Важно подробно и ясно прописать такую информацию, точно отразить первоначальное обязательство — его сумму, «входной» НДС, в рамках неисполнения какого договора возникла задолженность и т.п. Так как вследствие новации вступает в силу новый договор (например, займа или поставки), но отдельный договор не заключается, а его условия прописываются в самом соглашении о новации, сторонам нужно обратить особое внимание на отражение данных условий. От этого будет зависеть:

— вступит новое обязательство в силу или нет;

— возрастут ли риски возникновения споров между сторонами соглашения, а также налоговые риски.

Отметим, что в п. 3 Информационного письма N 103 сказано, что между сторонами должно быть достигнуто соглашение по всем существенным условиям нового обязательства, иначе новация не прекратит первоначальное обязательство. Например, если по новому обязательству должник обязуется поставить товар, то во взаимосвязи с п. 3 ст. 455 ГК РФ можно сделать вывод, что существенными условиями нового обязательства будут наименование и количество товара. Во избежание недоразумений и неясностей в таком соглашении имеет смысл указать и стоимость товара (ст. ст. 485 и 424 ГК РФ).

Далее мы будем исходить из следующего:

— стороны соглашения о новации будем называть должником и кредитором;

— говоря о реализации товаров, будем учитывать, что в целом данный подход применим и для случаев выполнения работ, оказания услуг;

— организации для целей исчисления налога на прибыль применяют метод начисления.

Новация обязательства по оплате товара

Если покупатель не имеет возможности своевременно оплатить поставленные товары, стороны могут заключить соглашение о новации. При этом новирование, как правило, осуществляется в заемное обязательство с выплатой процентов, реже — в обязательство по поставке товаров. Ниже мы рассмотрим оба случая.

Новация обязательства по оплате товара

в заемное обязательство с выплатой процентов

Данный вариант новирования допускается следующими положениями ГК РФ:

— в силу ст. 818 по соглашению сторон долг, возникший из договора купли-продажи, может быть заменен заемным обязательством;

— ст. 809 указывает, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором, а при отсутствии в договоре условий об этом — в размере ставки рефинансирования.

После заключения указанного соглашения покупатель становится заемщиком, а продавец — заимодавцем.

Сразу же отметим, что обе стороны вследствие новации не будут корректировать уже сформировавшуюся налоговую базу, так как порядок учета расходов на приобретение товара и доходов от его реализации не изменится. После заключения соглашения о новации им нужно будет в налоговом учете отразить проценты по договору займа, который начинает действовать с даты заключения соглашения. Это мы рассмотрим ниже.

Должник (сначала покупатель, а потом заемщик). После подписания соглашения о новации должник будет обязан вернуть кредитору сумму займа, а также уплатить проценты по нему. Соответственно, должник будет вправе включить в состав расходов проценты, исчисленные по займу. Они будут учитываться в размерах, не превышающих предельной величины, рассчитываемой в соответствии со ст. 269 НК РФ. Отметим, что Указанием ЦБ РФ от 19.02.2010 N 2399-У установлено, что ставка рефинансирования с 24.02.2010 составляет 8,5% годовых. Следовательно, предельная величина процента, учитываемого в расходах, начиная с этой даты будет равна 9,35% (8,5% x 1,1). По норме п. 8 ст. 272 НК РФ момент включения процентов в расходы зависит от срока, на который выдан заем:

— если срок займа не превышает отчетного периода, то проценты включаются в состав внереализационных расходов на дату его погашения;

— если срок займа превышает отчетный период, проценты учитываются на конец месяца каждого отчетного периода.

Кредитор (сначала поставщик, а потом заимодавец). После подписания соглашения о новации он должен будет учитывать проценты, получаемые по займу, в составе внереализационных доходов. Момент включения процентов в состав налоговой базы зависит от того, приходится ли срок займа на один отчетный период или нет (п. 6 ст. 271 НК РФ). Если приходится, то проценты учитываются на дату погашения займа, в противном случае они включаются в доходы на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Новация обязательства по оплате товара

в обязательство по поставке товара

Данная ситуация возможна, когда покупатель не только не может своевременно найти денежные средства для оплаты приобретенного товара, но и предполагает, что в будущем его ожидают такие же затруднения. В то же время, если у него есть товар, который интересен поставщику, стороны могут новировать обязательство по оплате товара покупателем в обязательство по поставке покупателем другого товара. Вследствие заключения соответствующего соглашения на смену одному договору поставки приходит другой, в котором стороны меняются местами: покупатель становится поставщиком, а поставщик — покупателем. Оба эти договора поставки в совокупности представляют собой обмен товарами со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Заключив соглашение о новации, стороны не будут корректировать налоговые базы, сформированные в рамках первого договора поставки, то есть должник не изменяет сумму расходов на приобретение товара, а кредитор — сумму ранее учтенного дохода от его реализации. А теперь рассмотрим, как в налоговом учете стороны отразят доходы и расходы по второму договору поставки, заключенному на дату подписания соглашения о новации.

Должник (сначала покупатель, а потом поставщик). Отгрузка товаров кредитору должником признается их реализацией для целей исчисления налога на прибыль. Поэтому на основании п. 3 ст. 271 НК РФ на дату реализации должник увеличивает налоговую базу на сумму выручки.

Кредитор (сначала поставщик, а потом покупатель). После подписания соглашения о новации должник отгружает свой товар кредитору, и последний вправе учесть расходы на его приобретение. При этом нужно обратить внимание на следующие вопросы: что за имущество и для каких целей приобретено, каким образом его оценивать?

Во-первых, выбор конкретной статьи НК РФ, применяемой при учете приобретенного имущества и отражении расходов, зависит от характера использования этого актива (амортизируемое основное средство, материал, товар для перепродажи и пр.).

Во-вторых, при принятии к учету этого имущества оно оценивается в соответствии с положениями п. 1 ст. 40 НК РФ — принимается кредитором к учету по стоимости, указанной в соглашении о новации, соответственно, с учетом иных понесенных расходов. Во избежание налоговых споров в соглашении о новации нужно не забыть прописать стоимость этого актива. Отметим также, что данное имущество оплачено кредитором на дату подписания соглашения о новации, и в качестве его оплаты рассматриваются товары, ранее отгруженные кредитором должнику.

Новация обязательства по поставке предварительно

оплаченного товара в заемное обязательство

На практике иногда поставщик не может выполнить свои обязательства по договору поставки из-за неисполнения обязательств его контрагентами, или временного приостановления у него производственной деятельности, или отсутствия у него денежных средств на приобретение товаров, которые он обязался поставить покупателю. В таком случае стороны могут подписать соглашение о новировании обязательства по поставке в заемное обязательство, мол, нет сейчас ни товара, ни средств — вернешь аванс позднее по частям и под проценты. Вследствие этого меняется назначение денежных средств, в качестве аванса полученных поставщиком: для него они становятся займом. Покупатель становится заимодавцем, а поставщик — заемщиком.

Перейдем к налогообложению. До подписания соглашения о новации поставщик получил аванс от покупателя. Отметим, что сумму этого аванса покупатель не учитывал в расходах, поставщик не включил в доходы. Так как отгрузки товара не было, до подписания соглашения у сторон не было ни доходов, ни расходов. Новирование обязательства не приводит к корректировке налоговой базы сторон договора.

Теперь рассмотрим налоговые последствия заключения договора займа в рамках новации, которые связаны с уплатой процентов.

Должник (сначала поставщик, а потом заемщик). После подписания соглашения о новации аванс переквалифицируется в заем. Отметим, что на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма полученного займа не включается в доходы. Должник уменьшит налоговую базу на сумму процентов, исчисленных по займу, в размерах, не превышающих предельной величины, рассчитываемой в соответствии со ст. 269 НК РФ, а момент учета будет зависеть от срока долгового обязательства (порядок учета — см. действия должника при новации обязательства по оплате товара в заемное обязательство).

Кредитор (сначала покупатель, а затем заимодавец). После подписания соглашения о новации формирование налоговой базы кредитора связано с тем, что он стал заимодавцем и получает проценты. Поэтому ему нужно включить проценты в состав внереализационных доходов в порядке, который зависит от того, приходится ли срок займа на один отчетный период или нет (порядок учета — см. действия кредитора при новации обязательства по оплате товара в заемное обязательство).

Новация заемного обязательства

в обязательство по поставке товара

Не всегда организация-заемщик в силах вернуть заем, полученный у другой организации. Причины этого разнообразны: недостаток ликвидных активов у заемщика, дефицит денежных средств, трудности с получением кредита для погашения суммы займа. Стороны договора займа могут подписать соглашение, по которому заемщик не будет перечислять денежные средства заимодавцу, а вместо этого отгрузит последнему товары. В результате договор займа прекратит свое существование и перейдет в договор поставки, в соответствии с которым заемщик станет поставщиком, а заимодавец — покупателем. Таким образом, после подписания соглашения о новации произойдет реализация товара со всеми вытекающими для сторон налоговыми последствиями в виде учета доходов и расходов.

Должник (сначала заемщик, а потом поставщик). Средства, полученные по договору займа должником, не включаются им в доходы. Проценты, начисленные по данному договору, независимо от того, уплатил ли он их или они тоже стали предметом договора новации, включаются у должника в состав внереализационных расходов (порядок учета — см. действия должника при новации обязательства по оплате товара в заемное обязательство).

При этом обратите внимание, что проценты нужно начислять до момента подписания соглашения о новации — ведь на эту дату договор займа прекращается.

После новирования обязательства полученная должником сумма займа будет признана авансом, полученным в рамках договора поставки. Соответственно, нужно учесть, что сумма аванса не включается в доходы (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). На дату реализации товаров должник отразит выручку в доходах от реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Кредитор (сначала заимодавец, а потом покупатель). До момента подписания соглашения о новации кредитор независимо от того, уплатил ему должник проценты своевременно или они были новированы, учитывает их в доходах (порядок учета процентов — см. действия кредитора при новировании обязательства по оплате товара в заемное обязательство).

После новирования обязательства сумма займа признается авансом, уплаченным в рамках договора поставки кредитором. Аванс не учитывается им в расходах. После получения товара от должника кредитор будет учитывать полученное имущество в зависимости от его признаков и оценивать в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ (порядок учета процентов — см. действия кредитора при новации обязательства по оплате товара в обязательство по поставке товара).

Новация вексельного обязательства

в новое вексельное обязательство

Выше мы рассмотрели наиболее частые способы новирования обязательств, но возможны и иные, специфические варианты. Напомним, что согласно ст. 414 ГК РФ в результате новации первоначальное обязательство прекращается и возникает новое, предусматривающее другой предмет или способ исполнения. Не уточнено, что понимается под иным предметом и способом исполнения; Письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-03-06/2/76 позволяет более широко взглянуть на этот момент. Из Письма следует, что можно осуществить новацию векселя путем замены ранее выпущенного простого векселя на два новых простых векселя. Такая ситуация складывается, когда покупатель товаров не может своевременно погасить сумму своего долга и по существу его реструктуризирует. В данном случае новацией признана замена одного заемного обязательства на другое, предусматривающее иные условия обслуживания и погашения.

Из Письма следует, что проценты по первоначальному векселю должны начисляться до момента подписания соглашения о новации, а после этого момента проценты нужно начислять по двум новым векселям. Лицо, выдавшее первоначальный вексель, в составе расходов учитывает проценты по нему, исходя из первоначальной доходности, установленной им, и фактического времени пользования заемными средствами (с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ). При этом учет расходов в виде процентов по новым векселям осуществляется исходя из новой доходности, установленной при выпуске таких долговых обязательств, и срока их обращения. А кредитор будет учитывать проценты по первоначальному векселю и новым векселям в доходах.

Автор статьи: В.В.Никитин

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе     «Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Доначисления по результатам выездной проверки
2. Прекращение заемного обязательства отступным
3. Выбираем контрагента
4. Необоснованная налоговая выгода
5. Налог на прибыль
6. Место реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью
7. Классификация задолженности контрагентов
8. Проблемы уплаты земельного налога
9. Имущественный вычет при покупке квартиры у родственников не применяется
10. Признание налоговой проверки недействительной

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних