Учет обеспечительного платежа по предварительным договорам купли-продажи земельных участков

• Главная
• Налоговые споры
• Публикации и интерсная информация
• Учет обеспечительного платежа по предварительным договорам купли-продажи земельных участков

23.06.20131912

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495) 649-41-49; (495) 649-11-65

В силу сложившихся обстоятельств строительная организация (далее — будущий продавец) приняла решение о продаже земельного участка, принадлежащего ей на праве собственности. Другая строительная организация (далее — будущий покупатель) изъявила желание его приобрести. С учетом того что период подготовки документов для оформления сделки может исчисляться месяцами, стороны договорились о заключении предварительного договора купли-продажи, предусматривающего получение будущим продавцом гарантийной суммы (обеспечительного платежа) в качестве обеспечения реализации намерений будущего покупателя. В этой связи возникает вопрос: правомерно ли обеспечительный платеж считать задатком и вправе ли будущий продавец в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ в период действия предварительного договора не учитывать его при исчислении налога на прибыль?

В Письме Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93 на этот счет даются следующие разъяснения. В пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится о залоге или задатке, полученных в качестве обеспечения обязательств. Гарантийные суммы (обеспечительный платеж) не являются в чистом виде ни тем, ни другим. Однако, по мнению финансового ведомства, обеспечительный платеж с учетом ст. 381 ГК РФ имеет черты задатка и этот факт позволяет налогоплательщику, получившему данный платеж, применить положения пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ. Иными словами, до заключения договора купли-продажи полученные гарантийные суммы будущий продавец не учитывает в составе доходов при исчислении прибыли.

Итак, нельзя не согласиться с тем, что гарантийные суммы, получаемые по предварительным договорам, не являются ни залогом, ни задатком в том понимании, в котором они определены в ГК РФ. Скорее обеспечительный платеж — некий гибрид того и другого. Тем не менее, исходя из содержания комментируемого Письма, в правовой природе данного платежа Минфин видит больше черт задатка, несмотря на то, что задаток в силу ст. 380 ГК РФ одновременно наделен тремя функциями — платежной, доказательной, обеспечительной, которые в рамках предварительного договора не реализуются. Может быть, такой взгляд связан с тем, что в соответствии со ст. 380 ГК РФ задатком признается исключительно денежная сумма, а предметом залога согласно п. 1 ст. 336 ГК РФ может выступать имущество? Но ведь понятие денежного залога также имеет место быть, поскольку в силу ст. ст. 128, 130 ГК РФ к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги. Почему все-таки Минфин говорит о задатке, а не о залоге? И как бы изменился его ответ в отношении учета гарантийных сумм для исчисления налога на прибыль, если бы речь шла о залоге?

Чтобы прояснить ситуацию, обратимся к арбитражной практике. Следует сказать, что ее анализ показал: единого мнения о возможности обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору именно задатком до настоящего времени не было выработано. Судите сами.

Так, в Постановлении от 18.02.2009 N Ф10-211/09 ФАС ЦО указал, что в соответствии со ст. 429 ГК РФ предварительный договор порождает только обязательство заключить основной договор в будущем. При этом согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задаток выполняет обеспечительную функцию и может использоваться только в денежных обязательствах, в то время как предварительный договор их не может порождать. Из этого следует, что в рамках данного договора функции задатка, предусмотренные в ст. 380 ГК РФ, реализовываться не могут, поскольку предварительный договор является всего лишь договором организационного характера.

Аналогичный подход использован ФАС МО в Постановлениях от 02.07.2009 N КГ-А40/5617-09 по делу N А40-59414/08-7-583, от 19.01.2009 N КГ-А40/11998-08, ФАС ПО в Постановлении от 16.09.2008 N А65-12541/03, ФАС ВВО в Постановлении от 21.01.2008 N А11-5927/2006-К1-1/148.

Вместе с тем существовала и иная точка зрения: перечисленные будущему продавцу по предварительному договору гарантийные суммы являются задатком (Постановления ФАС ПО от 30.09.2008 N А65-362/08, от 17.04.2009 N А65-18518/2008). Например, в Определении ВАС РФ от 10.08.2009 N ВАС-9765/09 сказано, что ГК РФ не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора, предусматривающего конкретные обязанности сторон по заключению в будущем основного договора, и применения при наличии к тому оснований (уклонение стороны от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка, установленной п. 2 ст. 381 ГК РФ. Кроме того, Верховный Суд в Определениях от 22.07.2008 N 53-В08-5 и от 10.03.2009 N 48-В08-19 также указал на возможность обеспечения задатком исполнения обязательств по предварительному договору и в случае незаключения основного договора — применения последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ.

В этой связи, как следует из Определения от 19.11.2009 N ВАС-13331/09, коллегия судей ВАС посчитала необходимым в целях формирования единообразной практики применения арбитражными судами норм о задатке передать дело, рассмотренное в вышеупомянутом Постановлении ФАС МО от 02.07.2009 N КГ-А40/5617-09 по делу N А40-59414/08-7-583.

В свою очередь, Президиум ВАС в Постановлении от 19.01.2010 N 13331/09 вынес решение: Постановление ФАС МО от 02.07.2009 N КГ-А40/5617-09 по делу N А40-59414/08-7-583 оставить без изменения. Иными словами, Президиум сделал вывод о невозможности использования задатка в качестве исполнения обязательств по предварительному договору, а также применения к возникшим из него отношениям последствий, предусмотренных п. 2 ст. 381 ГК РФ.

Однако вернемся непосредственно к нашему вопросу. Повлияет ли Постановление от 19.01.2010 N 13331/09, вынесенное Президиумом ВАС в отношении правовой природы обеспечений по предварительному договору, на последующие разъяснения Минфина по учету гарантийных сумм по такому договору? Считаем, что нет. Очевидно, изменится их содержание, но не основной вывод: в период действия предварительного договора будущий продавец не учитывает обеспечительный платеж в целях налогообложения прибыли в составе доходов.

Автор статьи: Е.Е.Смирнова

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе     «Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Доначисления по результатам выездной проверки
2. Прекращение заемного обязательства отступным
3. Выбираем контрагента
4. Необоснованная налоговая выгода
5. Налог на прибыль
6. Место реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью
7. Классификация задолженности контрагентов
8. Проблемы уплаты земельного налога
9. Имущественный вычет при покупке квартиры у родственников не применяется
10. Признание налоговой проверки недействительной

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних