Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации как источник налогового права

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации как источник налогового права

29.06.20134555

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495) 649-41-49; (495) 649-11-65

Налоговое законодательство на современном этапе правового развития России является, пожалуй, одной из самых динамично развивающихся отраслей законодательства. Это обусловлено целым рядом причин.

Прежде всего, происходит последовательное совершенствование налогового законодательства, повышение его «качества», оптимизация регулятивной и охранительной функций налогово-правовых норм. Это постоянный процесс, реализуемый законодателем в большей или меньшей степени применительно ко всем отраслям права.

Также нельзя забывать, что налоги выполняют важную регулирующую функцию в экономической сфере. Посредством изменения приоритетов и целей налогово-правовой политики осуществляется поддержка значимых для государства отраслей экономики и отдельных видов предпринимательской деятельности (установление налоговых льгот, снижение налоговых ставок, упрощение налогового учета и налоговой отчетности) или, напротив, — «сдерживание» тех направлений предпринимательской деятельности, которые государство хотя и не запрещает, однако в масштабном развитии которых государство и общество не заинтересованы по социальным или экономическим причинам.

Кроме того, налоги выполняют не менее значимую фискальную функцию, а налогообложение в целом является одним из основных инструментов фискальной политики государства, что предопределяет изменение налогово-правового курса в зависимости от показателей и направлений развития экономики.

Как видим, только одна из трех перечисленных причин имеет правовой характер, другие две — объективно связаны с экономической и социальной ситуацией в стране.

Таким образом, можно говорить о том, что налоговое законодательство по определению не может быть «константным», неизменным. Это, на наш взгляд, его принципиальное отличие от других отраслей законодательства.

И если в период относительно устойчивой экономической ситуации в государстве изменения налогового законодательства могут быть несущественными (незначительная коррекция налогово-правовой политики, юридико-техническое совершенствование налогово-правовых норм и т.д.), то в период нестабильной экономики, а тем более — в условиях экономики переходного периода, кардинальные изменения налогового законодательства просто неизбежны.

Только в Налоговый кодекс Российской Федерации — первый кодифицированный налогово-правовой нормативный акт в нашей стране — за недолгий период его существования было внесено уже более трех тысяч поправок. Количество федеральных законов, изменивших за последнее десятилетие текст Налогового кодекса РФ, приближается к двумстам.

Как показывает практика, обеспечить абсолютное качество юридической техники при такой динамике вносимых в налоговое законодательство изменений и дополнений законотворческий процесс не в состоянии. В результате в налоговом законодательстве появляются пробелы и коллизии, нормы налогового законодательства зачастую наполняются недостаточно четкими, «размытыми» положениями.

Одни «дефекты» в налоговом законодательстве устраняются, но, в процессе последующих изменений, на смену им приходят другие, не менее серьезные недоработки законодателя.

Нормы налогового права преимущественно имеют императивный властно-обязывающий характер, регулируют отношения «на стыке» во многом противоположных частных и публичных финансовых интересов: для любого налогоплательщика налоговые платежи фактически являются изъятием части собственности, притом изъятием безвозмездным, в то время как для государства налоги — это основная составляющая доходов бюджета. Вполне объяснимому стремлению налогоплательщиков уменьшить налоговую нагрузку всегда противостоит столь же объяснимое стремление государства воспрепятствовать этому.

При этом конституционно-правовой принцип свободы экономической деятельности и гражданско-правовой принцип свободы договора, в их развитии и конкретизации в системе действующего российского законодательства, допускают и предполагают бесчисленное многообразие экономических операций, различного рода хозяйственных схем, договорных моделей, непрерывно видоизменяющихся с течением времени, что изначально не позволяет полностью ограничить субъектов экономической деятельности некими налоговыми стандартами и «стереотипами».

Названные факторы предопределяют потенциальную конфликтность налоговых правоотношений.

Как справедливо отмечает А.П. Зрелов, сфера налогообложения является одной из наиболее сложных с точки зрения правового регулирования. Что же касается сферы правоприменения, то налоговые правоотношения можно отнести к группе высококонфликтных.

В этих условиях — при значительной «дефектности» российского налогового законодательства и высокой конфликтности налоговых правоотношений — особое теоретическое и практическое значение в последние годы в нашей стране приобрели выводы и разъяснения высших судебных инстанций и, прежде всего, — правовые позиции Конституционного Суда РФ.

Рассмотрим правовую сущность правовых позиций Конституционного Суда РФ и их влияние на отечественное налоговое законодательство и правоприменительную практику, определим обязательность и нормативное значение правовых позиций в сфере налогообложения.

Следует отметить, что ни Конституция Российской Федерации, ни Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (далее — Закон „О Конституционном Суде Российской Федерации“), ни иные законодательные акты не содержат официального определения термина „правовая позиция Конституционного Суда“. В Законе „О Конституционном Суде Российской Федерации“ данное понятие используется лишь однажды — в ст. 73 Закона содержится положение, в соответствии с которым в случае, если большинство участвующих в заседании палаты судей склоняются к необходимости принять решение, не соответствующее правовой позиции, выраженной в ранее принятых решениях Конституционного Суда, дело передается на рассмотрение в пленарное заседание.

В ст. 29 Закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» упоминается, кроме того, о правовой позиции судей. Установлено, что решения и другие акты Конституционного Суда Российской Федерации выражают соответствующую Конституции Российской Федерации правовую позицию судей, свободную от политических пристрастий. Однако понятие „правовая позиция судей Конституционного Суда РФ“ не тождественно понятию „правовая позиция Конституционного Суда РФ“. Во-первых, решения Конституционного Суда принимаются либо в пленарном заседании, либо в заседании одной из палат; принятие решения отдельным судьей (несколькими судьями) вне указанных организационных форм конституционного судопроизводства Законом „О Конституционном Суде Российской Федерации“ не предусмотрено. Во-вторых, позиция отдельного судьи и даже нескольких судей, оставшихся в меньшинстве, может не совпадать с правовой позицией, получившей в итоге закрепление в решении Конституционного Суда (ст. 76 Закона „О Конституционном Суде Российской Федерации“ предоставляет в этом случае судьям право письменно изложить свое особое мнение).

В теории конституционного права и конституционного судебного процесса можно встретить различные подходы к определению понятия «правовая позиция Конституционного Суда».

Так, например, Н.В. Витрук понимает под правовыми позициями Конституционного Суда РФ правовые представления (выводы) общего характера как результат толкования Конституционным Судом Конституции Российской Федерации и выявления им конституционного смысла положений законов и других нормативных актов в пределах компетенции Конституционного Суда, которые снимают конституционно-правовую неопределенность и служат правовым основанием итоговых решений (постановлений) Конституционного Суда Российской Федерации.

Н.С. Бондарь дает определение понятия правовых позиций Конституционного Суда РФ как аргументированных, получающих обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и интерпретационных представлений по вопросам права в рамках решения Конституционного Суда, принятого по итогам рассмотрения конкретного дела.

По мнению В.А. Кряжкова, правовая позиция Конституционного Суда — это логико-правовое (прежде всего — конституционное) обоснование конечного вывода Суда, содержащегося в постановляющей части его решения, формулируемое в виде правовых умозаключений, установок, имеющих общеобязательное значение.

Л.В. Лазарев рассматривает правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации как систему правовых аргументов, правоположения, образцы (правила) прецедентного характера, общие правовые ориентиры и т.д..

Как считают Н.С. Волкова, Т.Я. Хабриева, правовые позиции Конституционного Суда РФ — результат деятельности Суда по осуществлению толкования конституционных положений и соотносимых правовых норм, отражающий аргументированные суждения и выводы Суда по конкретным конституционно-правовым проблемам, из которых Суд исходит в своих решениях.

М.С. Саликов полагает, что правовые позиции Конституционного Суда РФ представляют собой систему выводов и аргументов, выявленных в ходе рассмотрения Судом конкретных дел по сугубо определенным проблемам и имеющих как общий характер (т.е. приемлемых и необходимых для решения подобных проблем при рассмотрении последующих дел), так и обязательный (т.е. обладающих той же юридической силой, что и решения Конституционного Суда РФ).

По нашему мнению, приведенные определения верно отражают сущность рассматриваемого правового явления, подчеркивая те или иные характерные признаки правовых позиций Конституционного Суда РФ.

Однако в науке можно встретить трактовки понятия «правовая позиция Конституционного Суда РФ», которые, имея поисковый, творческий характер, в то же время не исключают поводов для дискуссии.

Так, обращает на себя внимание теоретический подход К.А. Сасова: правовая позиция Конституционного Суда РФ — это правовое обоснование вынесенного решения, которое Суду служит обязательным ориентиром для принятия последующих решений, а другим правоприменителям — убедительным (но не обязательным) судебным прецедентом (правовым доказательством по делу). Как видим, автор в своем определении делает акцент на необязательность правовых позиций Конституционного Суда РФ для правоприменителей.

На наш взгляд, правовые позиции Конституционного Суда РФ являются общеобязательными. Обоснование данного подхода мы приведем далее в настоящей статье.

А.А. Петров предлагает под правовой позицией Конституционного Суда понимать общеобязательное толкование положений Конституции Российской Федерации или конституционное толкование положений иных правовых актов, которое содержится в мотивировочной части решений Конституционного Суда и использовано Конституционным Судом в качестве обоснования своих итоговых решений по существу поставленных перед ним вопросов не менее двух раз.

Не со всеми аспектами сформулированного А.А. Петровым определения можно согласиться. Мы полагаем, что критерий неоднократности использования (применения) не может быть определен в качестве обязательного признака правовых позиций Конституционного Суда РФ. Иначе статус и юридическая сила правовых позиций Конституционного Суда будут поставлены в зависимость от повторности обращений в Конституционный Суд. И если, например, после однократного формулирования Конституционным Судом своей позиции по тому или иному вопросу законодатель исправит свою ошибку и впредь не будет ее допускать, в том числе в аналогичных (похожих) правовых конструкциях, то такой «однократный» вывод Конституционного Суда правовой позицией может не стать никогда.

Такой подход представляется неверным.

Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, — оптимального вида платежа.

Данный вывод Конституционного Суда РФ, имеющий без преувеличения фундаментальное значение в отношении права налогоплательщиков на законную минимизацию налоговых платежей (налоговое планирование), более в решениях Конституционного Суда РФ не повторялся. Возьмем на себя ответственность утверждать, что даже похожих заключений по вопросу о допустимости законного налогового планирования Конституционный Суд РФ никогда не высказывал. И было бы, по нашему мнению, неверным лишать подобный важнейший для теории и практики налогообложения вывод Конституционного Суда РФ статуса общеобязательной правовой позиции только лишь на основании однократности его применения.

Кроме того, применительно к правовым позициям Конституционного Суда РФ критерий неоднократности использования (применения) оставляет неясным другой аспект: что считать повторным использованием правовой позиции — ее закрепление в любых решениях Конституционного Суда РФ или же только в тех, которые были официально опубликованы? Если для этих целей учитывать только итоговые решения Конституционного Суда РФ (по вопросам налогообложения — это постановления), как предлагает А.А. Петров, то на первый взгляд этот вопрос снимается, поскольку все итоговые решения Конституционного Суда РФ официально публикуются. Однако нельзя забывать, что, сформулировав однажды свою позицию по тому или иному вопросу, Конституционный Суд в последующем распространяет ее действие на все аналогичные ситуации, указывая на это, как правило, в своих определениях (т.е. повторное итоговое решение по аналогичному вопросу — это скорее исключение, нежели правило). Определения согласно ст. 71 Закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» не являются итоговыми решениями Конституционного Суда РФ и, кроме того, далеко не все из них официально публикуются.

Отметим, что существуют и иные теоретические представления в отношении правовых позиций Конституционного Суда РФ.

Мы предлагаем понимать под правовыми позициями Конституционного Суда РФ нормативно-интерпретационные установления, правовые умозаключения материально-правового или процессуально-правового характера, приводимые Конституционным Судом в обоснование итогового вывода, содержащегося в резолютивной части постановления или определения, которые, как и итоговый вывод, носят обязательный характер.

В теории конституционного права и конституционного судебного процесса наряду с понятием «правовая позиция Конституционного Суда РФ» используется и другое, весьма близкое по юридической природе понятие, — „доктрина Конституционного Суда РФ“. При этом под судебными доктринами Конституционного Суда РФ понимаются принципы (концепции), формулируемые при интерпретации конституционных и законодательных норм в процессе разрешения серии близких по характеру дел и являющиеся общеобязательными в силу установленной законодателем общеобязательности решений Конституционного Суда РФ.

Нетрудно заметить сходство приведенного определения с наиболее распространенными трактовками термина «правовая позиция Конституционного Суда РФ». Между тем представляется, что понятия „правовая позиция Конституционного Суда РФ“ и „судебная доктрина Конституционного Суда РФ“ не следует отождествлять. Необходимо учитывать, что в решениях Конституционного Суда наряду с правовыми позициями материального характера нередко формулируются и правовые позиции процессуального характера, раскрывающие некоторые вопросы конституционного судопроизводства. Отдельно можно выделить и те правовые позиции Конституционного Суда РФ, которые непосредственно связаны с конкретным делом, т.е. распространяют свое действие на весьма ограниченный сегмент правоотношений. В свою очередь судебными доктринами, по нашему мнению, можно считать только правовые позиции материального характера, имеющие фундаментальное значение, обладающие свойством нормативности. Так, Н.А. Богданова справедливо указывает, что назначение доктрины заключается в утверждении, распространении, а возможно, насаждении, навязывании идей, составляющих ее содержание, с целью их применения в практической деятельности.

Иными словами, понятие «правовая позиция Конституционного Суда РФ» по объему шире, чем понятие „судебная доктрина Конституционного Суда РФ“. Данные категории следует соотносить как общее и частное.

Так, например, Д.М. Щекин в своей работе упоминает, в частности, судебную доктрину добросовестности налогоплательщика и судебную доктрину определения налоговых последствий по фактически сложившимся отношениям (существо над формой).

Общеобязательность является характерной особенностью правовых позиций Конституционного Суда РФ, которая отличает их, например, от теоретических позиций, содержащихся в научных исследованиях.

Большинство теоретиков определяют общеобязательность как важнейшее свойство правовых позиций Конституционного Суда РФ.

При этом, как отмечено Конституционным Судом РФ в некоторых своих определениях, свойство общеобязательности присуще не только правовым позициям, составляющим резолютивную часть решений, но и правовым позициям, содержащимся в мотивировочной части его постановлений и определений.

В то же время правовые позиции Конституционного Суда РФ не являются застывшими догмами, раз и навсегда данными правилами. Статья 73 Закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» прямо предусматривает возможность принятия Конституционным Судом решения, не соответствующего правовой позиции, выраженной в ранее принятых решениях. Установлена лишь дополнительная гарантия при изменении правовой позиции: новое решение может быть принято только в пленарном заседании Конституционного Суда РФ.

Изменение ранее сформулированных Конституционным Судом РФ правовых позиций может быть обусловлено как развитием правоотношений, изменением правоприменительной практики, так и концептуальными преобразованиями системы правового регулирования.

При определении конституционно-правового смысла норм налогового законодательства Конституционный Суд активно применяет положения и принципы международных нормативно-правовых актов.

Как справедливо отмечает Б. Зимненко, используя при обосновании своих решений международные правовые нормы, Конституционный Суд преследует сразу несколько целей. Во-первых, Конституционный Суд РФ показывает, что положения российской Конституции полностью соответствуют международно-правовым нормам, которые стали обязательными для Российской Федерации. Во-вторых, с помощью норм международного права Конституционный Суд РФ устанавливает нормативное содержание положений, содержащихся в Конституции России. В-третьих, Конституционный Суд РФ ссылается на нормы международного права для аргументации своей позиции по существу. Наконец, решения Конституционного Суда РФ, правовые позиции, содержащиеся в них, способствуют также определению места общепризнанных принципов и норм международного права в правовой системе России.

Дополнительно следует отметить, на наш взгляд, что положения международно-правовых актов выступают источником формирования внутреннего правового убеждения судей и в тех случаях, когда в решениях Конституционного Суда РФ соответствующие положения в дальнейшем непосредственно не упоминаются. В таких ситуациях в конституционном правосудии находит своеобразное применение сравнительно-правовой метод теоретического исследования. При этом, как правильно подчеркивает Т. Морщакова, Конституционный Суд РФ всегда исходит из следующего правила: если какая-либо конституционная норма в самом конституционном тексте не раскрывается во всех ее содержательных признаках, этой норме — в силу приверженности России международным обязательствам — должен придаваться тот смысл, который отвечает международно-правовому ее пониманию.

Нельзя не сказать и о том, что правовые позиции Конституционного Суда РФ, сформулированные с учетом международных правовых норм и принципов, способствуют сближению национального и международного права, предопределяют правовое развитие России в направлении общемировых ценностей и идеалов.

Можно привести целый ряд примеров использования Конституционным Судом РФ международно-правовых норм при рассмотрении споров о конституционности положений налогового законодательства.

Так, по одному из дел Конституционный Суд РФ, определяя в качестве сборов (а не налогов) пошлины за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом, а также с регистрацией товарного знака, регистрацией и предоставлением права пользования наименованием места происхождения товара, в качестве дополнительного обоснования своей правовой позиции сослался в том числе на Парижскую конвенцию по охране промышленной собственности и Мадридское соглашение о регистрации знаков, в английском тексте которых для обозначения патентных платежей используется понятие «fee» (т.е. возмещение расходов, денежный сбор, пошлина, плата за профессиональные услуги), а не „tax“ (налог).

В другом случае Конституционный Суд РФ, признавая недопустимым необоснованное ограничение прав налогоплательщиков на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и на возмещение данного налога при оплате по экспортной сделке с помощью векселя, использовал помимо норм российского законодательства также и положения Конвенции ООН от 11 апреля 1980 г. о договорах международной купли-продажи товаров, Конвенции от 7 июня 1930 г., устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселе.

При проверке конституционности отдельных положений налогового законодательства Конституционным Судом нередко используется также практика Европейского суда по правам человека.

Так, при рассмотрении одного из дел Конституционный Суд сослался на целый ряд решений Европейского суда по правам человека в качестве дополнительного обоснования своей правовой позиции по вопросу о допустимых пределах предварительного участия налоговых органов в осуществлении юрисдикционной функции.

Как верно замечает Г.Н. Комкова, учет практики Европейского суда по правам человека значительно обогащает, придает дополнительную аргументированность, весомость выносимым Конституционным Судом решениям, свидетельствует о стремлении России приобщиться к европейским гуманитарным стандартам.

Между тем в науке можно встретить и иные точки зрения по поводу использования Конституционным Судом в своих решениях тех общепризнанных принципов и норм международного права, которые не были официально подтверждены Российской Федерацией. Ряд авторов считает, что применение таких источников в российском конституционном правосудии является юридически некорректным. Такая критика в адрес Конституционного Суда РФ, по нашему мнению, является необоснованной. Следует помнить, что Конституционный Суд во всех случаях проверяет нормативный акт на соответствие именно Конституции РФ, в основе его решений всегда лежат только конституционные положения. В резолютивной части решений Конституционного Суда также нельзя встретить ссылки на какие-либо общепризнанные принципы и нормы международного права. Последние, как было указано выше, выступают лишь в качестве дополнительного аргумента при формулировании правовых позиций.

Кроме того, нельзя забывать, что согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права являются частью правовой системы России. Иными словами Конституционный Суд, используя при мотивации своих решений указанные источники, фактически тем самым подтверждает их действие (обязательность) на территории Российской Федерации.

Если говорить о влиянии правовых позиций Конституционного Суда РФ на правовую систему России, то здесь следует обозначить сразу несколько направлений.

Во-первых, правовые позиции Конституционного Суда, по сути, выступают самостоятельным источником права, поскольку ими обязаны руководствоваться абсолютно все правоприменители, в том числе судебные органы при разрешении конкретных дел. В этом смысле Конституционный Суд выступает в качестве «позитивного законодателя». При этом юридическая сила правовых позиций Конституционного Суда достаточно велика. Ни в федеральных конституционных законах, ни в федеральных законах, ни в подзаконных нормативных актах не могут закрепляться положения, противоречащие правовым позициям Конституционного Суда РФ, изложенным в его решениях. Следует согласиться с Н.В. Витруком, который подчеркивает, что юридическая сила правовых позиций Конституционного Суда РФ приравнивается к юридической силе самой Конституции.

Во-вторых, правовые позиции Конституционного Суда РФ способствуют «очищению» правовой системы России от неконституционных (по сути — неправовых) нормативных актов. Здесь Конституционный Суд РФ играет роль „негативного законодателя“. При этом речь идет не только о тех нормативных актах, которые непосредственно признаны Конституционным Судом противоречащими Конституции РФ, но и об аналогичных им положениях (части 2, 3 ст. 87 Закона „О Конституционном Суде Российской Федерации“).

В-третьих, Конституционный Суд зачастую осуществляет конституционно-правовое истолкование положений текущего (отраслевого) законодательства (без исключения данных положений из правовой системы России), после чего соответствующие нормы, «отшлифованные» Конституционным Судом, применяются в новом, конституционно-правовом смысле.

Наконец, правовые позиции Конституционного Суда РФ выступают своеобразным ориентиром для правотворческих органов при принятии новых правовых норм, т.е., по сути, выполняют предупредительную функцию в деле обеспечения конституционной законности. Особое значение указанное качество правовых позиций Конституционного Суда приобретает при определении конституционных основ налогового законодательства, поскольку в сфере налогообложения часто весьма непросто определить разумный баланс между частными и публичными интересами, что изначально таит в себе опасность нарушения законодателем конституционных прав налогоплательщиков. Именно здесь требуется квалифицированное разъяснение, толкование и конкретизация конституционных прав и принципов. Очевидно, что данную функцию успешнее всего способен выполнить Конституционный Суд РФ в силу его особого статуса, предметной компетенции и места в системе органов государственной власти.

Рассмотренный выше широкий спектр возможностей непосредственного влияния на правовое поле государства и на государственный механизм позволяет говорить о Конституционном Суде РФ как о правотворческом органе. При этом следует подчеркнуть, что правотворческая функция Конституционного Суда представляет собой явление более высокого уровня (не в количественном, а в качественном выражении) по сравнению, например, с законодательной деятельностью Федерального Собрания РФ, поскольку решения Конституционного Суда и содержащиеся в них правовые позиции не в состоянии отменить или изменить ни один иной орган государственной власти. Как справедливо замечает М.В. Баглай, несмотря на то что с формальной точки зрения Конституционный Суд не относится к числу правотворческих органов, акты которого по юридической силе стояли бы выше актов парламента и Президента РФ, по существу он таковым является.

Правотворчество Конституционного Суда РФ, безусловно, в определенной степени вторгается в компетенцию законодательной власти. Однако вряд ли следует расценивать данный факт как нарушение закрепленного в ст. 10 Конституции РФ принципа разделения властей.

Во-первых, необходимо отметить, что современные интерпретации теории разделения властей допускают некоторое перераспределение функций между различными ветвями государственной власти. Рассматривая нормотворческие полномочия коллегиальных органов народного представительства, П.А. Астафичев отмечает, что данные органы не являются единственными субъектами законодательной власти: эту власть могут осуществлять в какой-то мере и иные органы государства, в том числе Конституционный Суд РФ. Автор справедливо подчеркивает, что невыборные способы формирования органов судебной власти не дают оснований говорить об их второстепенности по сравнению с коллегиальными представительными органами.

Во-вторых, правотворчество Конституционного Суда РФ преследует, прежде всего, цель своевременной и надлежащей защиты основ конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, иных конституционных ценностей, а потому является вполне оправданным исключением из принципа разделения властей.

Таким образом, правовые позиции Конституционного Суда РФ следует признать самостоятельным источником права, в том числе права налогового.

Определение правовых позиций Конституционного Суда в качестве важнейшего источника (для всех отраслей российского права) содержится во многих фундаментальных научных трудах по конституционному праву и конституционному судебному процессу. Такие же позиции высказываются применительно к налоговому праву.

Между тем, если обратиться к теории права, непросто отнести правовые позиции Конституционного Суда РФ к тому или иному виду источников права.

Как указывает в своей работе В.Н. Хропанюк, различают следующие основные источники права:

— нормативный правовой акт;

— юридический прецедент (судебная практика);

— правовой обычай.

А.Б. Венгеров, дополнительно к перечисленным, отдельно называет также прецеденты толкования правовых норм, типовые договоры и межгосударственные договоры.

Итак, что касается нормативно-правовых актов, правовых обычаев, типовых договоров и межгосударственных договоров, полагаем, сомнений быть не может — правовые позиции Конституционного Суда представляют собой принципиально иное правовое явление.

Также нельзя, на наш взгляд, отнести правовые позиции Конституционного Суда РФ к судебным прецедентам, поскольку сущность последних предполагает тесную связь с конкретным делом (и его фактическими обстоятельствами), а их обязательность распространяется в первую очередь на систему нижестоящих судов. Напротив, правовые позиции Конституционного Суда связаны не столько с конкретным делом, сколько с конкретными правовыми институтами, нормами и принципами; их обязательность является безусловной не только для судебных органов, но и для органов законодательной и исполнительной власти.

Ближе всего правовые позиции Конституционного Суда РФ, по нашему мнению, к прецедентам толкования правовых норм (в том понятии, которое дает данному специфическому источнику права в указанной работе А.Б. Венгеров), т.е. по своей сути они являются нормативно-интерпретационными установлениями. Конституционный Суд формулирует правовые позиции, толкуя положения Конституции РФ и давая конституционно-правовое толкование положений текущего законодательства.

Юридическая сила правовых позиций Конституционного Суда РФ как источника права, по нашему мнению, предопределена установленной в ст. ст. 6, 79 Закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» юридической силой решений Конституционного Суда и включает в себя следующие элементы:

— общеобязательность;

— окончательность;

— вступление в силу немедленно после провозглашения соответствующего решения Конституционного Суда РФ;

— непосредственность действия;

— невозможность преодоления повторным принятием акта, признанного неконституционным;

— утрата юридической силы акта в случае признания его не соответствующим Конституции РФ;

— обязанность правотворческих органов устранить пробел в правовом регулировании, возникший (выявленный) в связи с принятым Конституционным Судом решением.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ можно разделить на процессуально-правовые и материально-правовые.

При этом к числу процессуально-правовых позиций Конституционного Суда следует отнести правовые позиции процедурного характера, определяющие как некоторые аспекты конституционного судебного процесса (т.е. деятельности самого Конституционного Суда), так и отдельные правила в соответствующих отраслевых процессуальных правовых институтах (очевидно, что именно последние могут стать источником налогового права).

Так, Конституционный Суд РФ посчитал чрезмерным полномочие вышестоящего налогового органа по проведению повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку (абзацы 4 и 5 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ), в случаях, когда вышестоящий налоговый орган по результатам такой повторной выездной налоговой проверки выносит решение, не согласующееся с действующими судебными актами, принятыми по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку. Как отметил Конституционный Суд РФ, проводимая в этой ситуации вышестоящим налоговым органом повторная выездная налоговая проверка фактически означает пересмотр судебных актов в административном порядке, что противоречит конституционным принципам и гарантиям самостоятельности, полноты и исключительности судебной власти.

При рассмотрении другого процедурного аспекта механизма налогового контроля Конституционный Суд указал, что в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Отметим, что в последующем ст. ст. 88, 101 Налогового кодекса РФ были приведены в соответствие с данной правовой позицией Конституционного Суда РФ (см. изменения, внесенные Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).

К числу правовых позиций Конституционного Суда РФ материально-правового характера можно отнести, например, важнейшие выводы, сформулированные в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П. В этих решениях Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Конституционный Суд РФ делает вывод, что нормы п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщики вправе самостоятельно оценивать экономическую оправданность затрат в связи с осуществлением той или иной предпринимательской деятельности и вправе самостоятельно оценивать обоснованность предпринимательских рисков. При этом достижение конечного результата в виде получения прибыли не является необходимым условием для признания тех или иных затрат экономически оправданными. Единственное условие, которое неизменно должно выполняться, — любые затраты должны быть направлены на получение дохода.

Очевидно, что данная правовая позиция Конституционного Суда РФ имеет важнейшее теоретическое и практическое значение, корректируя на основе конституционных принципов соответствующие материально-правовые институты налогового права.

Подводя итог, отметим, что на современном этапе правового развития России роль правовых позиций Конституционного Суда РФ как источника налогового права огромна. Во многом это обусловлено несовершенством налогового законодательства: пробелами и противоречиями в правовом регулировании, неопределенностью налогово-правовых норм, грубейшими ошибками юридико-технического характера.

Следует предположить, что по мере совершенствования налогового законодательства России роль правовых позиций Конституционного Суда РФ в качестве источника налогового права будет несколько снижаться. Однако, на наш взгляд, в таких вопросах, как:

— истолкование и конкретизация конституционных начал налогового законодательства;

— защита конституционных принципов и конституционных прав налогоплательщиков;

— определение оптимального баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения;

— правовые позиции Конституционного Суда РФ всегда будут иметь приоритетный характер и выступать важнейшим ориентиром как для законодателя, так и для правоприменительных органов.

Автор статьи: А.В. Жигачев

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе     «Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Визируем проект договора
2. Внесение исправлений и представление уточненных деклараций
3. Налоговый учет задолженности ликвидированной организации-дебитора
4. Принимаем арендную плату наличными без ККТ
5. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения
6. Налоговые споры по НДС
7. Порядок реструктуризации налоговой задолженности
8. Налог на имущество
9. Земельный налог
10. НДС при аренде недвижимости у учреждений здравоохранения

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних