Налогообложение дивидендов

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Налогообложение дивидендов

06.06.2013692

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495) 649-41-49; (495) 649-11-65

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ

На протяжении прошлого года из-под пера Минфина вышел ряд писем, посвященных налогообложению дивидендов, выплаченных за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Если следовать логике финансового ведомства, ставка налога на прибыль по таким дивидендам должна быть 20%. Однако нашелся налогоплательщик, который обратился в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим одного из Писем Минфина по этому вопросу. И, надо сказать, выиграл процесс.

В данной статье рассмотрим, в чем суть проблемы, а также как аргументировали высшие арбитры свое Решение, принятое в пользу налогоплательщика.

В чем суть проблемы?

Для целей налогообложения в силу п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Напомним, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль организации. При этом под чистой прибылью понимается часть прибыли, остающаяся в организации после уплаты налогов и других платежей и поступающая в полное ее распоряжение. Организация самостоятельно определяет направления использования чистой прибыли, в том числе на выплату дивидендов. Это следует из п. 1 ст. 28 Закона об ООО и п. 2 ст. 42 Закона об АО.

На практике нередко возникают ситуации, когда у организации отсутствует чистая прибыль за отчетный год (получен убыток), но при этом по данным бухгалтерского баланса имеется нераспределенная прибыль прошлых лет. Организация принимает решение о распределении этой прибыли прошлых лет в пользу акционеров (участников).

Для российских организаций при получении дивидендов налогообложение, в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ, производится по ставке 9% или 0%. Согласно пп. 1 данной нормы нулевая ставка применяется при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.

До 1 января 2011 г. эта норма содержала еще одно условие: стоимость вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации должна была превышать 500 млн руб. Подпунктом «а» п. 9 ст. 1 Федерального закона N 368-ФЗ это условие из абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ было исключено.

Таким образом, с 01.01.2011 по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется ставка 0% при соблюдении условия о размере доли и о сроке ее владения, а требование по стоимости приобретения доли не применяется. В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ это положение распространяется на доходы в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды.

Пример 1. ЗАО «Альфа» в мае 2013 г. приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам. Чистая прибыль по итогам 2012 г. отсутствует. На выплату дивидендов решено направить нераспределенную прибыль прошлых лет:

• 1 500 000 руб. — за 2011 г.;
• 900 000 руб. — за 2010 г.;
• 1 200 000 руб. — за 2009 г.

У ЗАО два акционера — ООО «Гамма» и ООО „Омега“, каждое из которых на протяжении семи лет владеет 50%-ным вкладом в уставном капитале ЗАО.

Оба акционера соответствуют условиям, при которых их доход в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 г. и последующие периоды, облагается по льготной ставке 0%.

Каждому акционеру начислены дивиденды в размере 1 800 000 руб. (1 500 000 руб. x 50% + 900 000 руб. x 50% + 1 200 000 руб. x 50%).

Налог на прибыль, который налоговый агент удержит с каждого акционера, составит 54 000 руб. (750 000 руб. x 0% + 450 000 руб. x 0% + 600 000 руб. x 9%).

К выплате каждому акционеру причитается 1 746 000 руб. (1 800 000 — 54 000).

Таким образом, если организация выплачивает своим акционерам (участникам) дивиденды из нераспределенной прибыли прошлых лет, то их необходимо разделить (подтвердив суммы документально) на две группы:

• дивиденды, выплачиваемые из нераспределенной прибыли, полученной по результатам деятельности за 2010 г. и последующие периоды. К ним будет применяться ставка 0% (если соблюдаются условия, установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) или 9% (в иных случаях);
• дивиденды, выплачиваемые по результатам деятельности за периоды, предшествующие периоду «2010 год» (то есть за девять месяцев 2010 г. и ранее). До недавнего времени вопрос о том, по какой ставке налога на прибыль облагаются дивиденды, выплачиваемые с 1 января 2011 г. за счет нераспределенной прибыли, полученной за периоды, предшествующие 2010 г., оставался спорным.

Так, Минфин России в Письме от 04.04.2012 N 03-03-10/34 указал, что у организации, которая при отсутствии чистой прибыли за 2010 г. выплачивает акционеру после 01.01.2011 дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, не имеется оснований для применения ставки 0% к таким доходам. Свой вывод Минфин обосновывает тем, что согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ положения п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции указанного Закона применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения только по налогообложению дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 г. и последующие периоды, но не ранее.

Значит, дивиденды, начисленные за предшествующие периоды и выплачиваемые с 1 января 2011 г., облагаются налогом на прибыль в установленном порядке по ставке 20%. То есть, если следовать логике Минфина, дивиденды, выплаченные в 2011-м и следующих за ним годах за счет нераспределенной прибыли «за девять месяцев 2010 года и ранее», вовсе и не дивиденды, и ставка 9% к ним не применима.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и рассчитаем налог на прибыль, руководствуясь логикой Минфина.

Налог на прибыль, который налоговый агент удержит с каждого акционера, составит 120 000 руб. (750 000 руб. x 0% + 450 000 руб. x 0% + 600 000 руб. x 20%).

К выплате каждому акционеру причитается 1 680 000 руб. (1 800 000 — 120 000).

Отметим, что данное Письмо было направлено Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе.

Судебные разбирательства

Письмо Минфина — нормативно-правовой акт?

Один из налогоплательщиков (далее — общество), не согласившись с таким подходом Минфина (который свою позицию в течение года высказывал не единожды), обратился в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим вышеуказанного Письма Минфина России N 03-03-10/34 (см. Решение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12).

По мнению общества, данное Письмо является нормативно-правовым актом, устанавливающим общеобязательные правила поведения для неопределенного круга лиц. При этом, считает заявитель, разъяснение, содержащееся в оспариваемом Письме, незаконно возлагает на налогоплательщиков дополнительное налоговое бремя, запрещая применять ставку налога на прибыль организаций 0% к дивидендам, выплачиваемым из нераспределенной прибыли прошлых лет. Также в Письме определяется, что к таким дивидендам должна применяться налоговая ставка 20%, тем самым вводится правило, не содержащееся в ст. 284 НК РФ.

Минфин, возражая против заявленного требования, указал, что оспариваемое Письмо не является нормативно-правовым актом, содержит разъяснение по конкретному вопросу. Оно подготовлено в ответ на запрос налогоплательщика, по своему содержанию носит рекомендательный характер, учитывающий специфику конкретной ситуации. Кроме того, этот акт необязателен для применения налоговыми органами. По мнению Минфина, в Письме содержится разъяснение по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, данное им ФНС в порядке, предусмотренном ст. 34.2 НК РФ, что не влечет признания Письма нормативно-правовым актом. С учетом изложенного Минфин ходатайствовал о прекращении производства по делу.

Однако судьи не приняли доводы Минфина. Дело в том, что из текста упомянутого Письма следует: содержащееся в нем разъяснение устанавливает с учетом пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязательные правила поведения для налоговых органов и налогоплательщиков, указывая на невозможность применения налоговой ставки 0% к дивидендам, выплачиваемым за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Оспариваемое Письмо было направлено Федеральной налоговой службе для руководства в ее практической деятельности, что не исключает возможности многократного применения содержащихся в нем разъяснений, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и обязанность налоговых органов использовать это Письмо в работе при проведении ими мероприятий налогового контроля.

При таких обстоятельствах судьи пришли к выводу, что оспариваемое Письмо является актом, принятым (изданным) федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, и содержит разъяснения, рассчитанные на многократное применение. С учетом изложенного Минфину было отказано в удовлетворении ходатайства о прекращении производства по делу, и заявленное обществом требование было рассмотрено по существу.

Письмо Минфина признано недействующим

В конечном итоге Письмо Минфина России N 03-03-10/34 было признано недействующим. Вот какие аргументы привели высшие арбитры.

Внесенные Федеральным законом N 368-ФЗ изменения направлены на улучшение положения налогоплательщиков, поскольку по сравнению с ранее действовавшей редакцией п. 3 ст. 284 НК РФ в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение налоговой ставки 0% в отношении полученных ими доходов в виде дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере доли и сроке владения ею.

Свою позицию, изложенную в оспариваемом Письме, Минфин основывает на толковании положений п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ. Процитируем эту норму: положения п. 3 ст. 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. настоящего Федерального закона) применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды.

Однако содержащееся в приведенной норме условие направлено на разрешение вопроса о действии во времени внесенных этим Законом изменений и не содержит дополнительного ограничения, отсутствующего в п. 3 ст. 284 НК РФ, в виде запрета на применение налоговой ставки 0% в случае выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Согласно п. 2 ст. 42 Закона об АО акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов, источником выплаты которых является прибыль такого общества после налогообложения (чистая прибыль общества).

Чистая прибыль акционерного общества определяется по данным бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется и обобщается по счету 99 «Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается, сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается с данного счета в кредит (дебет) счета 84 „Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по счету 84 в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями» и 70 „Расчеты с персоналом по оплате труда“.

Следовательно, по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который общество принимает решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

Таким образом, толкование, допущенное Минфином в оспариваемом Письме, в соответствии с которым устанавливается подобный запрет на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль, приводит к формированию новых правил налогообложения в отношении дивидендов и изменяет порядок исчисления налога при распределении прибыли, полученной до 2010 г., что противоречит положениям п. 3 ст. 284 НК РФ и п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ.

Исходя из изложенного, высшие арбитры пришли к выводу, что оспариваемое Письмо, изданное Минфином, не соответствует названным положениям действующего законодательства и подлежит признанию недействующим в полном объеме.

Итак, следуя логике Решения ВАС РФ, полагаем, что начиная с 1 января 2011 г. при выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли за девять месяцев 2010 г. и предшествующие периоды надо применять не общеустановленную 20%-ную ставку налога на прибыль, а ставки, предусмотренные для дивидендов п. 3 ст. 284 НК РФ, — 9% или 0%. При этом, чтобы имелась возможность использовать в данном случае нулевую ставку, нужно принимать во внимание стоимость вклада — более 500 млн руб. (то есть положение, действующее до внесения изменений Федеральным законом N 368-ФЗ). 

Автор статьи: Л.Е. Тимофеева

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе     «Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Восстановление НДС при передаче имущества в доверительное управление
2. Целевые денежные средства дольщиков
3. Декларация по земельному налогу
4. Налогообложение при распределении доли вышедшего участника
5. Добросовестность при выборе контрагента
6. Обжалование отказа в возмещении НДС и последствия его несоблюдения
7. Декларация по налогу на имущество
8. Налоговые санкции
9. Налогообложение доверительного управления имуществом
10. Уменьшение налогооблагаемой прибыли 

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних