Списание задолженности перед бюджетом

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Списание задолженности перед бюджетом

02.12.200811706

Т.А. ГУСЕВА

Остановимся на некоторых вопросах списания кредиторской задолженности предприятий и организаций по налогам, пеням и штрафам прошлых лет, числящейся на лицевых счетах в налоговых органах и просроченной для взыскания в законодательном порядке.
Обязанность каждого налогоплательщика по уплате законно установленных налогов и сборов определена ст. 57 Конституции РФ.
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Основания прекращения обязанности по уплате налога и сбора регулируются ст. 44 Кодекса. Названной статьей не предусмотрен в качестве основания для прекращения обязанности по уплате налогов и (сборов) пропуск срока взыскания.
На основании норм Кодекса в целях реализации ст. 59 Кодекса, устанавливающей списание недоимки по налогам и сборам только в случае невозможности ее взыскания, Правительством Российской Федерации утверждено Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам», согласно которому решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимаются только в отношении несуществующих налогоплательщиков: ликвидированных в соответствии с законодательством Российской Федерации организаций, признанных банкротами индивидуальных предпринимателей, умерших (признанных таковыми) физических лиц.
Иных оснований для признания безнадежной к взысканию и списания задолженности действующим законодательством не предусмотрено.
В связи с отсутствием установленного порядка (механизма) списания задолженности существует точка зрения, что, даже если налоговые санкции к налогоплательщику не могут быть применены в силу истечения срока давности, налог и пени все равно должны быть уплачены, так как существует конституционная обязанность каждого платить налоги (ст. 57 Конституции РФ), т.е. право налоговых органов на взыскание налога является бессрочным.
Кодекс устанавливает следующие сроки давности:
— срок подачи заявления о возврате излишне уплаченного или излишне взысканного налога, сбора или пени — три года со дня уплаты соответствующей суммы (ст. 78 — 79);
— срок давности взыскания налога за счет имущества налогоплательщика — один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога (ст. 47 — 48);
— срок давности привлечения к налоговой ответственности — три года со дня совершения правонарушения (ст. 113).
Представляется, что необходимо говорить о нескольких сроках давности взыскания налогов: во-первых, о сроках давности взыскания налога путем обращения взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, которые исчисляются с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, и во-вторых,  — о сроках давности выставления требования.
Нормативное регулирование первой группы сроков содержится в ст. 46 — 48 НК РФ.
Относительно сроков давности предъявления требования об уплате налога в связи с изменениями в Кодексе, вступившими в силу с 1 января 2007 г., возникает ряд вопросов.
В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Такое требование может быть выставлено в двух случаях:
— по результатам налоговой проверки;
— при выявлении недоимки иным способом.
Причем если в первом случае срок давности налога ограничен трехлетним сроком давности проведения налоговой проверки, то во втором случае такое ограничение отсутствует.
В силу п. 1 ст. 70 НК РФ, в редакции, действующей с 1 января 2007 г., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в срок не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.
Аналогичная норма, действовавшая до 1 января 2007 г., связывала момент предъявления требования об уплате налога не с днем выявления недоимки, а с наступлением срока уплаты налога.
В этом случае порядок и срок взыскания задолженности были строго определены: в течение трехмесячного срока до наступления срока уплаты налога должно быть предъявлено требование плюс 10 дней на добровольную уплату по требованию плюс 60 дней для принятия решения о бесспорном взыскании налога.
Причем пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. А поскольку налоговый орган часто пропускал срок вручения требования о взыскании задолженности, то соответственно терял право на взыскание налога, пени.
На то, что срок предъявления требования коррелирует со сроком давности взыскания налога, обращено внимание в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. Пропуск срока вручения требования не может автоматически изменять срок взыскания налога. И при пропуске срока вручения требования срок взыскания в некоторых случаях может быть пропущен.
В настоящее время признано, что внесение изменений в лицевой счет налогоплательщика в соответствии с позицией судов является внутренним делом налоговых органов. Суды отказывают налогоплательщикам в удовлетворении требований о внесении изменений в лицевые счета, в том числе в списании налогов с истекшим сроком давности.
Такая позиция обозначилась после принятия Президиумом ВАС РФ Постановления от 11 мая 2005 г. N 16507/04, в котором указано, что должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы. Поэтому у инспекции, действующей в рамках предоставленных ей полномочий, нет оснований удовлетворять заявление налогоплательщика об исключении из лицевого счета сумм недоимки и задолженности по пеням, а у судов — права понуждать налоговый орган принять решение об их списании, так как суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, нереальные для взыскания.
Таким образом, законодатель, ограничив возможность подачи заявления о возврате излишне уплаченного или взысканного налога трехгодичным сроком, фактически не установил аналогичного прямого запрета на взыскание налоговым органом налога за пределами какого-либо срока давности.
В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога в отношении юридических лиц прекращается в связи с:
— уплатой налога;
— ликвидацией организации после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ;
— возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога.
Кроме этого, согласно ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ.
Во исполнение этого положения Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам» единственным основанием списания числящейся за организацией-налогоплательщиком задолженности названа ее ликвидация в соответствии с установленным порядком. В иных случаях задолженность по уплате налога продолжает числиться за налогоплательщиком неопределенное время.
Эта позиция фактически подтверждена Определением КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П. В нем Суд указал, что в соответствии с п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты, что ограничивает во времени право налогоплательщика на подачу заявления о возврате суммы переплаты или ее зачете в счет будущих платежей. Данная норма непосредственно не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки и задолженности по пеням. Вместе с тем Суд указал, что оспариваемые заявителем положения п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ должны рассматриваться в соответствии с конституционными принципами равенства и в системной связи с общими принципами и иными нормами налогового законодательства.
Срок предъявления требования об уплате налога.
В соответствии с новой редакцией ст. 70 НК РФ с 1 января 2007 г. предъявление требования об уплате налога фактически никакими сроками не ограничено, что открывает возможность для налоговых органов взыскивать недоимку по налогам за любой период деятельности организации.
Правомерность таких действий налоговых органов выглядит довольно сомнительной. В Определении от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П Конституционный Суд РФ высказал правовую позицию, в соответствии с которой установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений. С истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а виновность лица при отсутствии необходимой доказательственной базы не может быть доказана.
Исходя из этого, установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ) предполагает его обязательность для обеих сторон налогового правоотношения (публично-правового образования и налогоплательщика), направлено на обеспечение справедливого баланса публичных и частных интересов. Поэтому допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей.
Как отмечено в Определении Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, в Налоговом кодексе РФ содержатся положения, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов, которые подлежат применению в том числе при осуществлении зачета сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности.
Положения п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Кодекса.
Схожая позиция относительно сроков давности привлечения лица к налоговой ответственности выражена в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П. Суд отметил, что установление сроков давности необходимо в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств. Таким образом, введение законодателем срока давности направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя.
Представляется, что с учетом высказанной правовой позиции следует обратить внимание на п. 1 ст. 70 НК РФ. По мнению автора, действовавшая до 1 января 2007 г. редакция названного пункта больше соответствовала правовой защищенности, гарантированности конституционных прав налогоплательщиков, стабильности правопорядка и рациональной деятельности правоприменителя, о которых не раз упоминал Конституционный Суд РФ.
Исходя из этого, следует признать, что на сроки взыскания налога, пени должны распространяться сроки давности, подобные срокам давности применения к налогоплательщику ответственности и взыскания санкций, срока давности возврата или зачета налога, пени, установленные ст. 78, 79 НК РФ.
При этом наиболее оптимальным сроком давности следовало бы признать три года. Такой срок коррелировал бы:
— со сроком хранения документов (четыре года);
— предельным сроком налоговой проверки (три года);
— сроком возврата налога (пени, штрафа) в случае его переплаты или необоснованного взыскания (три года).
В соответствующей корректировке нуждаются п. 3 ст. 44 и ст. 59 НК РФ, в которых перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налога и оснований для признания недоимки безнадежной следует дополнить пунктом об истечении сроков давности взыскания налога.
Представляется, что необходима универсализация воли законодателя, как в отношении возврата налога, так и в отношении взыскания задолженности.
Порядок списания недоимки. Отсутствие в Налоговом кодексе РФ указаний на период, за который может быть взыскан налог (за исключением срока на принудительное взыскание налога, пеней), коррелирует с отсутствием порядка списания числящейся за налогоплательщиком задолженности.
Так, в ст. 59 Кодекса названо основание для списания безнадежных долгов по налогам и сборам: недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:
— Правительством РФ — по федеральным налогам и сборам;
— исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями — по региональным и местным налогам.
Между тем истечение срока давности взыскания налога (причина юридического характера) не является для налоговых органов основанием для списания задолженности с лицевого счета. Более того, в отношении такой задолженности не устанавливается порядок ее исключения из лицевого счета. Так, утвержденный Приказом Минфина России от 2 августа 2007 г. N 68н Порядок списания и восстановления в учете задолженности по денежным обязательствам перед федеральным бюджетом (Российской Федерацией) распространяется на задолженность по обязательствам, возникшим из договоров и иных сделок, судебного решения, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, по иным основаниям. При этом подчеркнуто, что действие Порядка не распространяется на задолженность по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов и иных обязательных платежей.
В отношении иной задолженности установлены правила документального подтверждения обстоятельств, являющихся основанием для списания или восстановления в учете задолженности, а также определено содержание представления на списание задолженности.
Так, по результатам рассмотрения поступивших документов федеральный орган исполнительной власти, которому законом предоставлено право требования от имени РФ возврата задолженности, в течение 30 рабочих дней с даты их получения принимает решение о списании задолженности с учета, восстановлении задолженности в учете либо направляет заявителю уведомление об отказе в списании или восстановлении задолженности.
Федеральный орган исполнительной власти, на балансе которого учитывается (или подлежит восстановлению) задолженность, а также агент Правительства РФ или иная организация, осуществляющая функции по учету данного вида задолженности, отражают списание и восстановление задолженности в учете на основании принятого полномочным органом решения в соответствии с требованиями, установленными для списания и восстановления задолженности неплатежеспособных дебиторов.
В письме от 17 августа 2007 г. N 03-01-03/7-94 Минфин России сообщил, в каких случаях задолженность по пеням признается безнадежной и списывается. Так, решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимаются только в отношении:
— организаций, ликвидированных в соответствии с законодательством РФ;
— индивидуальных предпринимателей, признанных банкротами;
— умерших (признанных таковыми) физических лиц.
Из письма Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-02-07/1-259 также следует, что у налогоплательщика нет возможности избежать отражения в лицевом счете задолженности по пеням, взыскать которые налоговый орган не может в силу отсутствия правовых оснований.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод об отсутствии воли законодателя на исключение из лицевого счета налогоплательщика недоимки даже при отсутствии правовых оснований на ее взыскание. Отрицательные для налогоплательщика последствия могут наступить в виде зачета текущих платежей в счет числящейся недоимки, невозможности получения кредита в банке, так как на лицевом счете числится задолженность, в невозможности выехать за границу и других отрицательных последствиях.
Между тем в Определении Конституционного Суда РФ от 3 апреля 2007 г. N 334-О-О сказано, что основания признания числящейся за налогоплательщиками недоимки безнадежной прямо установлены Налоговым кодексом РФ — это объективные обстоятельства экономического, социального и юридического характера, наличие которых не позволяет уплатить и (или) взыскать соответствующую недоимку.
В соответствии с п. 2 Определения, руководствуясь вытекающими из Конституции Российской Федерации принципами справедливости и равенства налогообложения, а также необходимостью обеспечения налогового суверенитета государства, федеральный законодатель вправе в целях гарантирования прав налогоплательщиков, с одной стороны, и рационализации функционирования финансово-бюджетной системы — с другой, предусмотреть условия, в которых взыскание недоимки, в том числе начисленных на сумму не уплаченных в срок налогов пеней, объективно невозможно, и соответствующий механизм ее списания.
В письме Министерства финансов РФ от 15 октября 2007 г. N 03-01-10/8-291 «О списании задолженности компании перед бюджетом», по сути, признается существование обозначенной проблемы и говорится о том, что вопрос о списании задолженности, в отношении которой пропущены сроки давности взыскания, заслуживает внимания и уточнения.

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних