Пути совершенствования порядка разрешения налоговых споров в Российской Федерации

ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПОРЯДКА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Миронова С.М., зав. кафедрой конституционного и административного права НОУ ВПО «Волгоградский институт экономики, социологии и права», кандидат юридических наук.

В настоящее время наблюдается рост числа налоговых споров, что свидетельствует о наличии больших резервов правового обеспечения функционирования налоговой системы. В общем числе дел, разрешенных арбитражными судами, доля налоговых споров постоянно увеличивается. Таких дел за 2005 год было рассмотрено 425 тысяч 236 дел против 207 тысяч 485 дел в 2002 году. Таким образом, рост числа налоговых споров за период с 2002 по 2005 год составил 205%.
В то же время данный факт следует оценивать крайне негативно. Устранение недостатков разрешения налоговых споров является первоочередной мерой воздействия государства на налоговую сферу.
В практической деятельности отмечаются определенные сложности в применении того или иного порядка разрешения налоговых споров, в частности, почти не используется внесудебный порядок урегулирования споров, что, в свою очередь, заставляет принимать меры по развитию положений законодательства, регламентирующих данную область общественных отношений. По этому пути идет законодатель, о чем свидетельствует, например, принятие Федерального закона от 4 ноября 2005 года N 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров», а также принятие Федерального закона N 137-ФЗ от 27 июля 2006 г. «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
Федеральным законом N 137-ФЗ от 27 июля 2006 г. «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» вносится в Налоговый кодекс РФ ряд изменений, связанных с вынесением решений налогового органа. В частности, установлен срок вынесения решения по налоговой проверке, решение по налоговой проверке вступает в силу не сразу, нарушение процедуры принятия решения указывается как основание для признания его недействительным, а также установлены новые правила в административном порядке обжалования решения.
Ныне действующая редакция ст. 101 НК РФ вообще не устанавливала срок, в течение которого налоговый орган обязан принять решение по результатам налоговой проверки. Только в п. 6 ст. 100 НК РФ указано, что материалы проверки и возражения налогоплательщика должны быть рассмотрены в течение 14 дней с момента представления в налоговый орган возражений на акт. Что делать дальше, НК РФ умалчивал. Стоит ли удивляться, что налоговый орган возражения налогоплательщика еще как-то в 14-дневный срок рассматривал, но какого-либо решения очень часто выносить не торопился, и эта процедура растягивалась на достаточно долгий период времени.
При этом вполне обоснованное возмущение проверяемого лица по этому поводу, к сожалению, не нашло поддержки со стороны судебно-арбитражной практики. Так, суды указывали по этому поводу, что срок, установленный для рассмотрения возражений налогоплательщика и, соответственно, для вынесения решения по акту проверки, является организационной процедурой для руководителя налогового органа в целях скорейшего производства по делу о налоговом правонарушении и направлено на защиту интересов налоговых органов, а не прав налогоплательщика (что это за организационная процедура и каково ее юридическое значение, суды поясняли невнятно). На практике вышеуказанный подход фактически означал следующее: налоговый орган может принять решение по результатам налоговой проверки, когда ему это заблагорассудится.
В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 100 НК РФ срок, в течение которого возражения налогоплательщика (налогового агента) должны быть рассмотрены и в течение которого должно быть вынесено решение по результатам налоговой проверки, установлен — 10 дней (рабочих) с момента истечения 15-дневного срока (дни опять же рабочие), предоставленного налогоплательщику (налоговому агенту) для подготовки и представления возражений.
Закон о налоговом администрировании установил очень интересное положение, касающееся вопроса о вступлении в силу решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки. Ранее такое решение вступало в силу практически немедленно после его вынесения, и очень часто налогоплательщик (налоговый агент) узнавал о принятом в отношении его решении после того, как недоимка была уже взыскана. Кроме того, у налогоплательщика были крайне ограниченные сроки для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным и с ходатайством о принятии судом обеспечительных мер.
В соответствии с новой редакцией п. 9 ст. 101 НК РФ решение по результатам налоговой проверки вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
Кроме того, Закон о налоговом администрировании вводит новый институт апелляционного обжалования решения налогового органа по результатам проверки (об апелляционной жалобе, о порядке и сроках ее подачи и рассмотрения см. ниже), который фактически приостанавливает вступление в силу решения налогового органа. Так, в соответствии с новой редакцией ст. 101 НК РФ, в случае если в течение 10 дней налогоплательщик (налоговый агент) подаст апелляционную жалобу на решение, решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом.
В соответствии с ныне действующей редакцией п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение налоговым органом требований, касающихся процедуры вынесения решения по результатам проверки налогоплательщика (налогового агента), может являться основанием для его отмены вышестоящим налоговым органом или судом.
Так, в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 было указано на то, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение налоговым органом процедуры вынесения решения по результатам проверки не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.
Однако какие именно процедурные нарушения со стороны налогового органа могут стать основанием к отмене решения по результатам проверки, НК РФ не устанавливает, что на практике порождало и порождает множество налоговых споров.
Закон о налоговом администрировании попытался конкретизировать ситуацию.
Так, в соответствии с новой редакцией п. 14 ст. 101 НК РФ решение налогового органа по результатам проверки может быть признано недействительным по основанию нарушения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относятся:
а) обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки;
б) обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения;
в) иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Новая ст. 101.2 НК РФ, введенная в НК РФ Законом о налоговом администрировании, четко и последовательно установила порядок административного (внесудебного) обжалования решения, принятого налоговым органом по результатам проверки. Правда, необходимо отметить, что законодатель не совсем удачно расположил соответствующие статьи, посвященные обжалованию результатов проверки, по тексту НК РФ, т.к. соответствующие положения расположены как в гл. 14 НК РФ, так и в главах 19 и 20 НК РФ, регулирующих порядок обжалования актов налогового органа и порядок рассмотрения этих жалоб. Таким образом, нормы об обжаловании решений налогового органа получились разбросанными по тексту первой части НК РФ, что, без сомнения, затрудняет работу с текстом этого законодательного акта.
Тем не менее ст. 101.2 НК РФ установила, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению воспользоваться самостоятельным порядком административного (внесудебного) обжалования:
1-й порядок: налогоплательщик (налоговый агент) вправе в течение 10 дней после получения соответствующего решения, не вступившего в силу, обжаловать это решение в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган;
2-й порядок: налогоплательщик (налоговый агент) вправе, если решение налогового органа не было обжаловано в 10-дневный срок в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, обжаловать это решение, т.е. уже вступившее в силу, в вышестоящий налоговый орган в общеустановленном порядке (но этот порядок уже не рассматривается в качестве апелляционного). При этом такая жалоба может быть подана налогоплательщиком (налоговым агентом) в течение года с момента вынесения решения.
Тем не менее нельзя сказать на сегодняшний день, что с внесением указанных изменений в Налоговый кодекс РФ все вопросы оказались решены. Неразработанность процедуры внесудебного разрешения налоговых споров, а также недостаточность отражения этого вопроса в налоговом законодательстве являются очевидными.
В ходе исследования проблемы правоприменения при урегулировании налоговых споров во внесудебном и судебном порядке нами было определено, что порядок обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов в вышестоящий налоговый орган, установленный в настоящее время подзаконными нормативными актами, должен регулироваться положениями Налогового кодекса РФ.
Для совершенствования процедур урегулирования налоговых споров, по нашему мнению, следует внести некоторые изменения в налоговое законодательство. В частности, необходимы такие изменения внесудебного порядка разрешения налогового спора, как: закрепление в Налоговом кодексе РФ четкого перечня оснований для оставления жалобы без рассмотрения; исключения такого основания, как оставление жалобы без рассмотрения при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом; установление Налоговым кодексом РФ требований, предъявляемых к содержанию жалобы; обязательное приостановление действия обжалуемого решения налогового органа в случае подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган; обязательное участие налогоплательщика при рассмотрении комиссией жалобы во всех случаях; предоставление налогоплательщикам права привлекать специалистов, не являющихся работниками налоговых органов, для дачи соответствующих разъяснений по сложившейся ситуации; исключение из Налогового кодекса РФ нормы о дополнительных проверках, проводимых вышестоящими налоговыми органами.
Рассмотрим более подробно такой аспект, как введение обязательной досудебной процедуры разрешения налоговых споров.
В соответствии со ст. 137 Налогового кодекса РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Статьей 138 НК РФ установлено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Разрешение налоговых споров может проходить во внесудебном или судебном порядке. Соответственно, в рамках внесудебной процедуры такими полномочиями по разрешению налоговых споров наделяются налоговые органы, а в рамках судебной процедуры полномочия по разрешению налоговых споров возлагаются на суды.
В налоговом праве внесудебный порядок обжалования не имеет характера обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Следует отметить, что в зарубежных государствах очень часто внесудебное производство носит обязательный характер и предваряет рассмотрение спора в суде. Как указывает О.А. Борзунова, в законодательстве большинства стран ОЭСР условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налоговых властей является предварительное обжалование этого решения в административном порядке.
В последнее время появились предложения о введении обязательной досудебной процедуры разрешения налоговых споров. При этом высказываются точки зрения о том, что обязательное досудебное урегулирование спора в форме подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган необходимо только в сложных правовых ситуациях, например при оспаривании решений налоговых органов, вынесенных по результатам выездных налоговых проверок.
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» была введена ст. 101.2 «Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», одним из важнейших новшеств которой является запрет на судебное обжалование решения по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в вышестоящий налоговый орган (п. 5). В соответствии с пунктом 16 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ данная новация вступит в силу только с 1 января 2009 года. Однако уже сейчас можно прогнозировать негативные последствия этого шага.
Пункт 5 статьи 101.2 НК РФ, скорее всего, негативно скажется на работе налогоплательщиков, поскольку лишает их возможности добиваться своевременного приостановления взыскания сумм налогов, пени и штрафов при помощи обращения в арбитражный суд. Предусмотренное пунктом 4 право вышестоящего налогового органа приостановить исполнение обжалуемого решения едва ли можно рассматривать в качестве альтернативы, поскольку, в отличие от арбитражного суда, вышестоящий налоговый орган не только не является независимым, но и не связан какими-либо сроками рассмотрения ходатайства налогоплательщика. В соответствии с частью 1 статьи 93 АПК РФ заявление об обеспечении иска рассматривается арбитражным судом не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд. В связи с тем что Налоговый кодекс РФ не указывает срок, в течение которого вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть заявление о приостановлении обжалуемого решения, следует предположить, что вышестоящие налоговые органы не будут реагировать на ходатайства налогоплательщиков так же оперативно.
Кроме того, разработчики закона не учли, что срок судебного обжалования решения налогового органа согласно части 4 статьи 198 АПК РФ исчисляется со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, и составляет три месяца. С учетом 10-дневного срока на подачу апелляционной жалобы, месячного срока ее рассмотрения и возможного продления этого срока на 15 дней (пункт 3 статьи 140 НК РФ), нетрудно увидеть, что реализация налогоплательщиком права на судебную защиту будет серьезно затруднена.
Таким образом, как нам представляется, на современном этапе нецелесообразно вводить обязательную досудебную процедуру обжалования в вышестоящий налоговый орган. Добиться повышения эффективности внесудебного порядка разрешения налоговых споров можно с помощью улучшения самой процедуры обжалования решений налоговых органов в вышестоящие налоговые органы.

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Налоговое декларирование — элемент современной налоговой политики
2. Элементы налогового процесса
3. Финансово-правовые вопросы зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов
4. Слово о налоговых вычетах
5. «Вмененный» газ
6. О необходимости составления товарно-транспортной накладной при оприходовании товара для определения права на вычет НДС
7. О реализации процессуальных прав крупнейшими налогоплательщиками в Российской Федерации
8. Налог на недвижимость
9. Конституционно-аксиологические основы экономической оправданности затрат в рамках определения объекта обложения налогом на прибыль
10. Система фискальных сборов по законодательству Российской Федерации

Налоговые споры

01.12.2008, 4946 просмотров.