Доказательства по налоговым спорам

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Доказательства по налоговым спорам

14.10.20087938

ДОКАЗАТЕЛЬСТВА ПО НАЛОГОВЫМ СПОРАМ

В.С. ВЕДЕНИН

Веденин В.С., кандидат юридических наук, юрист аудиторско-консалтинговой группы «Что делать Консалт».

Доказательства и их оценка являются наиболее важными вопросами правоприменительной деятельности. Правовая безупречность процессуальных действия при обращении с доказательствами правоприменительных органов находится в прямой зависимости от законности и обоснованности провозглашенного от имени государства акта.
Доказательствами в науке принято считать сведения о фактах объективной реальности, которые отражаются в письменных и вещественных носителях информации, памяти свидетелей, экспертов, третьих лиц, т.е. образами отраженных фактов объективной действительности. Однако процесс воспроизведения фактов может сопровождаться неточным или ошибочным их фиксированием либо оценкой их свидетелями в соответствии с личным субъективным восприятием, что в конечном итоге способно исказить реальную действительность. В связи с этим доказательства занимают промежуточное место между предметом доказывания по конкретному делу и итоговым выводом суда об установлении наличия фактов.
Арбитражный процессуальный кодекс в ст. 64, равно как и Гражданский процессуальный кодекс в ст. 55, доказательствами по делу считают полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Из данного определения можно вывести четыре основные характеристики, присущие всем доказательствам. Во-первых, это сведения о фактах, во-вторых, это сведения, подлежащие установлению для разрешения конкретного дела, в-третьих, доказательства должны быть получены из средств, указанных в законе, и в-четвертых, доказательства должны быть получены в порядке, предусмотренном законом.
В этой связи следует отметить, что существующее понятие относимости доказательств является скорее не признаком самого доказательства, а критерием оценки, т.к. доказательства могут быть таковыми, даже если они не относятся к делу, но значимы для разрешения другого дела. При этом любое доказательство имеет форму и содержание. Под формой доказательства понимаются средства доказывания, установленные законом, а содержание доказательства — это сведения о фактах или фактические данные.
В качестве критериев оценки собранных и исследованных в суде доказательств можно выделить также допустимость, достоверность и достаточность. Данные категории также не следует относить к признакам доказательства, т.к. окончательно определить допустимость, достоверность и в конечном итоге достаточность доказательства возможно лишь после их исследования судом.
Относимость доказательств, являясь критерием оценки, в то же время должна использоваться как правило поведения суда, руководствуясь которым он принимает, истребует, исследует только доказательства, способные подтвердить факты, имеющие значение по делу, необходимые и одновременно достаточные для вынесения обоснованного решения. Исходя из этого, можно дать определение относимости доказательства как взаимосвязи между содержанием доказательства и устанавливаемыми фактами, имеющими значение для разрешения судебного дела.
Правило о допустимости доказательства сформулировано в ст. 60 ГПК РФ, где сказано, что обстоятельства дела, которые в соответствии с законом должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться никакими другими доказательствами. Соответственно, недопустимыми считаются такие доказательства, которые получены с нарушением требований закона или которые прямо перечислены в нем (например, ст. 75 УПК РФ считает недопустимыми доказательствами показания подозреваемого, обвиняемого, данные в ходе досудебного производства по уголовному делу в отсутствие защитника, включая случаи отказа от защитника, и не подтвержденные подозреваемым, обвиняемым в суде; показания потерпевшего, свидетеля, основанные на догадке, предположении, слухе, а также показания свидетеля, который не может указать источник своей осведомленности).
Исходя из этого, можно выделить следующие элементы допустимости доказательства: а) законность источника; б) законность способа получения; в) соблюдение правил процессуального оформления; г) надлежащий субъект, уполномоченный получать доказательства.
Сложнее дела обстоят с критерием достоверности доказательств, т.к. действующее законодательство не содержит определения понятия «достоверность». В науке понятие «достоверность» рассматривается как обоснованное знание, соответствие которого действительности не вызывает сомнения. Данное суждение означает, что, каким бы ни было доказательство, оно должно быть зафиксировано, проверено и оценено на общих основаниях, и уже в конце исследования оно может быть мотивированно отвергнуто как не соответствующее собранной совокупности иных доказательств.
Свойство достоверности доказательств подразумевает установление следующих компонентов: а) свойства источника доказательства (например, компетентность эксперта, заинтересованность свидетеля и т.п.); б) обстоятельства формирования доказательства (условия восприятия события свидетелем); в) способ получения доказательственной информации (например, исследование предпочтительнее осмотра); г) проверка обстоятельств, подтверждающих или опровергающих содержащуюся в доказательстве информацию; д) получение аналогичной информации из других источников.
Доказывание для налоговых споров ничем не отличается от доказывания в любой другой сфере деятельности. В то же время следует иметь в виду, что законодательство о налогах и сборах носит материально-правовой характер, особенностью которого является отсутствие специального правового процессуального порядка. С одной стороны, материальное право помогает установить факт предмета доказывания в материально-процедурном порядке, а с другой — оно само носит процессуальный порядок, закрепленный материальной нормой.
Доказыванием в налоговом праве является регламентированная нормами НК РФ деятельность уполномоченных лиц, направленная на сбор, проверку и оценку фактических данных о виновном противоправном деянии, за которое законодательством о налогах и сборах установлена юридическая ответственность.
Особенностью доказывания по налоговым спорам является то, что по некоторым делам бремя доказывания лежит на налоговом органе, даже в случае, если он выступает на процессе ответчиком. Данное утверждение справедливо относительно обжалования по заявлению налогоплательщика актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц в силу ст. 138 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана, кроме того, оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, эта обязанность возлагается на налоговые органы. Таким образом, налоговый орган при вынесении решения в применении мер налоговой ответственности должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения.
Возложенное на налоговый орган бремя доказывания виновности налогоплательщика не лишает его возможности опровергать те или иные доказательства и представлять свои доказательства, которые отсутствовали у налогового органа на момент вынесения акта проверки. В этой связи представляется неправильной «выжидательная» тактика, которую советуют некоторые юристы, в соответствии с которой налогоплательщику рекомендуется не представлять никаких документов, т.к. налогоплательщик не должен сам ничего доказывать.
В соответствии с п. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Таким образом, налогоплательщик рискует, что при обжаловании решения налогового органа арбитражный суд встанет не на его сторону, обосновав свою позицию преюдициальностью обжалуемого акта.
Норма ч. 2 ст. 69 АПК РФ по вопросу об основаниях освобождения от доказывания явилась предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, позиция которого была выражена в Определении КС РФ N 200-О-О от 20 марта 2007 г. По мнению судей КС РФ, ч. 2 ст. 69 АПК РФ конкретизирует общие положения арбитражного процессуального законодательства об обязательности вступивших в законную силу судебных актов арбитражного суда и сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе. Разрешение же вопроса о том, является ли в деле заявителя налоговый орган тем же юридическим лицом, с участием которого арбитражным судом ранее были вынесены соответствующие решения, требует установления и оценки фактических обстоятельств дела, проверки правильности применения к спорным правоотношениям оспариваемой нормы и тем самым проверки законности и обоснованности судебных актов, что не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации.
Следует отметить еще одну категорию налоговых споров, когда бремя доказывания распределяется между сторонами. Так, в своем Постановлении ФАС Московского округа от 30 июля 2007 г. по делу N КА-А40/7259-07 соглашается с мнением Арбитражного суда г. Москвы и Девятого арбитражного апелляционного суда о том, что на налоговом органе лежит обязанность доказывания размера вмененного дохода, а на налогоплательщике — размера понесенных расходов.
Данная позиция кассационной инстанции расходится с теорией оценки доказательств. Известно, что доказательства могут быть прямыми или косвенными. Прямыми считаются доказательства, которые прямо указывают на фактически имевшее место обстоятельство. Косвенные, в свою очередь, имеют опосредованное отношение к доказываемым событиям и носят вероятностный характер. Действующие АПК, ГПК и УПК не разрешают принимать решение на основании только лишь косвенных доказательств, однако в законодательстве о налогах и сборах ситуация несколько иная. Так, п. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ позволяет определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Обычно налоговые органы считают достаточным доказать, что налогоплательщик получил доход в налогооблагаемом периоде. Однако расчетный путь предполагает, что определяется налогооблагаемая база, т.е. доход и расход налогоплательщика. Что означает необходимость доказывания получения дохода без затрат, а если осуществление затрат очевидно, то определение их размера должно быть выполнено только расчетным путем.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27 марта 2006 г. по делу N А29-3885/2005а, в котором представитель ИФНС по г. Сыктывкару, ссылаясь в том числе на пп. 7 п. 1 ст. 31 НК, полагал, что определение суммы налога расчетным путем — право, а не обязанность налогового органа. Кассационная инстанция с таким утверждением не согласилась, мотивируя это тем, что при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться правилом, предусмотренным в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. Налоговый орган был обязан определить сумму налога исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с правовой нормой, установленной в пп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса, однако этим правом не воспользовался.
Сомнения вызывает и термин «аналогичный налогоплательщик», понятие которого в законодательстве о налогах и сборах не расшифровывается. В русском языке под словом аналогичный понимают — подобный, сходный, имеющий общие черты, но на практике бывает, что сложно или невозможно найти двух подобных налогоплательщиков. Отсюда получается, что определяемый расчетным путем размер суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, будет полностью зависеть от субъективного суждения того или иного налогового инспектора. Кроме того, недобросовестный налогоплательщик, отказавшийся допустить должностное лицо налогового органа к осмотру помещений, не представивший налоговому органу необходимых документов или не ведущий учет, всегда будет в более выгодном положении, чем добросовестный, чьи нарушения при надлежащем ведении бухгалтерского учета всегда будут очевидны.
Такой вывод позволяет сделать Постановление ФАС Поволжского округа по делу N А49-7268/06-2А/11 от 8 мая 2007 г., где указано, что налоговая инспекция неправомерно доначислила предпринимателю расчетным путем налоговые платежи с применением положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с отсутствием у него первичных документов, позволяющих определить суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет. Также суд указал, что были нарушены требования подбора аналогичных с предпринимателем налогоплательщиков, занимающихся тем же видом деятельности и имеющих примерно схожие количественные и качественные условия для ее осуществления. Таким образом, можно сделать вывод, что при непредоставлении первичных документов расчетный путь фактически неприменим, а сумма налогов, уплаченных в бюджет, не подлежит сомнению, а это есть стимулирование недобросовестности налогоплательщиков.
Современное российское арбитражно-процессуальное законодательство, регламентируя вопрос оценки доказательств, предписывает судам руководствоваться своим внутренним убеждением, основанным на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (ст. 71 АПК РФ «Оценка доказательств»). Данная норма, призванная быть связующим звеном для иных процессуальных норм, на практике не всегда выполняет даже декларативную роль. Та же норма говорит, что доказательства оцениваются в их совокупности. Но как можно сформировать убеждение на основе совокупности доказательств, оценивая конкретное доказательство?
Сущность и цель доказывания юридическая наука определяет как установление истины по делу. Помимо убеждения в доказывании правоприменитель должен руководствоваться также правилами проверки доказательств, которые заключаются в том, что суду необходимо решить вопрос об относимости, допустимости и достоверности доказательств. По налоговым спорам наиболее важными представляются вопросы об относимости и допустимости доказательств. Анализируя нормы ст. ст. 90 — 100 НК РФ, можно сделать вывод о том, что допустимыми доказательствами для налоговых органов являются только те, которые прямо предусмотрены Налоговым кодексом и получены в установленном им порядке. Налогоплательщики, в свою очередь, могут считать допустимыми первичные документы, оформленные в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 20 февраля 2007 г. по делу N А33-5820/06-Ф02-350/07 указал, что объяснения лиц, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, не могут являться допустимым доказательством при рассмотрении в арбитражном суде спора о недействительности решения по выездной налоговой проверке. Надлежащим доказательством может являться только протокол допроса свидетеля, составленный в порядке ст. 90 НК РФ, который в арбитражном процессе в силу ст. 75 АПК РФ является письменным доказательством.
Похожего мнения придерживается ФАС Северо-Западного округа по делу N А56-9742/2005 от 10 февраля 2006 г., в котором говорится, что ссылки налогового органа на материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговому органу, обоснованно признаны недопустимым доказательством. Они могут служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ. Эти материалы недостаточны для принятия налоговым органом решения, поскольку такое решение должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля. Кроме того, суд указал, что представленные в качестве доказательств объяснения, отобранные сотрудниками милиции, не содержат дату и время их получения. Следовательно, такие объяснения не могут иметь доказательственного значения при разрешении судом вопросов, связанных с установлением недобросовестности общества как налогоплательщика.
В целом позиция федеральных арбитражных судов представляется правильной. Однако следует отметить некоторые моменты, которые могут повлиять на осмысление допустимости такого доказательства, как протокол допроса, в законодательстве о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах, как уже упоминалось выше, носит материально-правовой характер, следовательно, процессуальные аспекты привлечения к налоговой ответственности содержатся в материальных нормах. Протокол допроса свидетеля является письменным доказательством имевшего место фактического получения сведений от лица, которое обладает информацией об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Статья 90 НК РФ позволяет вызвать для дачи показаний любое физическое лицо (кроме лиц, указанных в п. 2 ст. 90 НК РФ), которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом обязательными условиями для придания показаниям вызванного лица доказательной силы являются оформление полученных от лица сведений в виде протокола и предупреждение допрашиваемого с отметкой об этом в протоколе об ответственности за отказ, уклонение и дачу заведомо ложных показаний.
На наш взгляд, вышеперечисленных условий недостаточно, чтобы протокол допроса свидетеля являлся полноценным допустимым доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Дело в том, что в ходе проведения мероприятий налогового контроля процессуальный статус свидетеля может поменяться на статус лица, подлежащего юридической ответственности, в том числе и уголовной, а протокол допроса станет этому письменным доказательством. Критерием оценки доказательств с точки зрения допустимости является их форма, в отличие от относимости, где важно содержание. Юридически порочным признается доказательство, полученное с нарушением норм действующего законодательства.
В соответствии со ст. 48 Конституции РФ каждому гарантируется право на получение квалифицированной юридической помощи. В соответствии с п. 6 ч. 4 ст. 56 УПК РФ свидетель вправе являться на допрос со своим адвокатом, приглашенным им для оказания юридической помощи. Тем самым обеспечивается защита законных прав и интересов свидетеля как одного из самых незащищенных участников процесса.
Отсутствие подобной нормы в Налоговом кодексе ущемляет права свидетеля, т.к. ему не разъясняется его право на возможность участия защитника при производстве допроса. В частности, форма протокола допроса свидетеля в налоговых правоотношениях, утвержденная Приказом ФНС от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах», не предусматривает разъяснения права свидетелю на участие в ходе допроса защитника.
Однако, по нашему мнению, это не запрещает ему являться на допрос со своим адвокатом, ссылаясь на вышеуказанные нормы Конституции РФ и УПК РФ. Отказ налогового органа в присутствии защитника в ходе допроса свидетеля без каких-либо законных оснований, по нашему убеждению, может поставить вопрос о допустимости такого доказательства.
Помимо этого, вопрос о допустимости в качестве письменного доказательства протокола допроса свидетеля по налоговым правоотношениям можно поставить в том случае, когда в нем не стоит отметка о разъяснении свидетелю перед допросом его права не свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, предусмотренного ст. 51 Конституции РФ.
Данная позиция подтверждается, в частности, Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 31 октября 1995 г. N 8 (в ред. Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 06.02.2007 N 5). В п. 18 указанного документа сказано, что при рассмотрении гражданских и уголовных дел судам необходимо учитывать, что указанные в ст. 51 Конституции РФ положения должны быть разъяснены супругу или близкому родственнику подсудимого перед допросом этого лица в качестве свидетеля или потерпевшего и лицу, вызванному в суд в качестве свидетеля по гражданскому делу, если оно является супругом либо близким родственником истца, ответчика, других участвующих в деле лиц. Если подозреваемому, обвиняемому, его супругу и близким родственникам при дознании или на предварительном следствии не было разъяснено указанное конституционное положение, показания этих лиц должны признаваться судом полученными с нарушением закона и не могут являться доказательствами виновности обвиняемого (подозреваемого).
Таким образом, недостаток в протоколе допроса свидетелей двух таких важных положений о разъяснении права на участие защитника и права не свидетельствовать против себя и своих близких способствует квалификации подобного процессуального документа как недопустимого доказательства.
В связи с тем что законодатель четко не регламентировал вопросы оценки доказательств с точки зрения их допустимости, правоприменительная практика в избытке демонстрирует прямо противоположные подходы к вопросам оценки доказательств по названному критерию.
Например, до сих пор не сформировалось единой судебной практики по вопросу о том, какие нарушения при оформлении и сборе доказательств влекут последствия, предусмотренные п. 3 ст. 64 АПК РФ. К числу дискуссионных можно отнести вопрос о том, может ли привести к недостоверности акта проверки составление его с нарушением двухмесячного срока, предусмотренного п. 1 ст. 100 НК РФ, и вопрос о необходимости нормы об обязательном составлении акта камеральной проверки, что позволит проследить трехмесячный срок проведения такой проверки и соблюдение сроков выставления требований.
В свою очередь, факт нарушения налоговыми органами норм ст. 94 НК РФ о порядке производства выемки у налогоплательщика предметов и документов является безусловным основанием для признания недостоверности результатов налоговой проверки. Судебная практика это утверждение подтверждает. Так, Арбитражный суд Московской области в своем Постановлении от 9 февраля 2005 г. по делу N А41-К2-5040/04 обоснованно пришел к выводу о незаконности действий налогового органа при выемке документов вследствие того, что понятые, присутствовавшие на мероприятии, не имели возможности засвидетельствовать правомерность действий налогового органа и соблюдение требований НК РФ при проведении процедуры изъятия. Как следует из объяснений представителей ответчика, понятые в комнате в момент изъятия документов, составления описи изъятых документов не находились, а были в коридоре.
Таким образом, проблемы оценки доказательств исключительно важны в правоприменительной деятельности и могут касаться юридического анализа правовых конфликтов в любой отрасли права. В связи с этим можно сделать вывод о том, что проблема доказательств и доказывания требует общеправового подхода к своему осмыслению и выработки общетеоретической концепции «доказательственного права».

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Типичные нарушения, выявляемые налоговыми и правоохранительными органами при проверке групп компаний
2. К вопросу о сроках в налоговом праве
3. Определение добросовестности экспортеров при подтверждении ставки 0% по НДС
4. Влияние налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции на привлечение инвесторов в Российскую экономику
5. Принципы установления ответственности в налоговом праве
6. Налоговые льготы как элемент налоговой политики государства
7. Возмещение ущерба, нанесенного налоговыми органами налогоплательщикам — субъектам предпринимательской деятельности
8. Возмещение НДС — миссия выполнима
9. Налог на снос
10. О взыскании с налогоплательщика налогов и пени по истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних