Принципы установления ответственности в налоговом праве

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Принципы установления ответственности в налоговом праве

14.10.20086084

ПРИНЦИПЫ УСТАНОВЛЕНИЯ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Ю.Е. КУРИЛЮК

«Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность»,  — гласит ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). А далее в ст. 114 НК РФ поясняется, что мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является не что иное, как налоговая санкция… Возникает справедливый вопрос: почему законодатель так решил? Ведь для определения меры юридической ответственности в юридической практике (а в первую очередь, конечно, и в теории) обычно используется такое понятие, как «наказание». А под санкцией в теории государства и права понимается часть нормы права, в которой содержится мера государственного принуждения. В юридической литературе, правда, встречается мнение, что санкция — это вид и мера возможного наказания, или кары. Таким образом, можно выстроить следующую логическую цепочку: санкция — это мера наказания, наказание — это мера юридической ответственности, юридическая ответственность — одна из мер государственного принуждения наряду с мерами пресечения, предупредительными и правовосстановительными мерами.
Однако и авторы подобных толкований признают первичность определения санкции через элемент правовой нормы. Следовательно, логично трактовать юридическую ответственность через наказание и не приравнивать ее к санкции. С таким мнением соглашается профессор Н.Д. Егоров, отмечающий, что «сама по себе санкция — это часть правовой нормы, которая никак не может быть юридической ответственностью. В противном же случае одним и тем же понятием „санкция“ будут охватываться различные правовые явления: часть правовой нормы и те последствия, которые наступают в результате нарушения этой нормы». Нельзя также считать, что ответственность — это применение санкции, ее перевод из статического состояния в динамическое. Не санкция первична, а именно ответственность, а санкция — ее производная, причем производная в первую очередь как форма для содержания, а не просто как более узкое понятие. С точки зрения юридической техники положение закона о том, что налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями глав 16 и 18 Налогового кодекса (п. 2 ст. 114 НК РФ), неграмотно.
Однако следует отметить, что понятие налоговой санкции уже настолько закрепилось в умах и различных публикациях, что даже если законодатель предпримет попытки к выстраиванию логичного звучания правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения, наказания за них еще долгое время будут по привычке называть санкциями.
Перейдем к анализу того законодательства, которое имеется на сегодняшний день.
При установлении и применении налоговых санкций законодатель, суд и налоговые органы должны руководствоваться определенными принципами. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» указал, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными принципами. Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ.
Рассмотрим последовательно: как применяются на практике вышеназванные основополагающие идеи и служат ли они строительству логичной и грамотной системы законодательства об ответственности в налоговой сфере, либо таковое идет своим путем, вразрез с провозглашенными высшей судебной инстанцией принципами.
Следование принципу справедливости предполагает дифференцированное установление налоговых санкций с учетом характера налогового правонарушения, степени его общественной опасности (вредности). Следствием большинства налоговых правонарушений является неуплата или неполная, несвоевременная уплата налогов.
Однако произойти это может по разным причинам. Налоговая база может быть занижена случайно из-за арифметической ошибки бухгалтера, т.е. правонарушение (ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ) совершается по неосторожности. А может произойти и то, что тот же бухгалтер умышленно скроет объекты налогообложения. Совершенно очевидно, что налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.
Напомним, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ). Осознание лицом противоправного характера своих действий и предвидение вредных для общества последствий характеризует процессы, протекающие в сфере сознания, и поэтому составляет интеллектуальный элемент умысла, а желание либо сознательное допущение наступления вредных последствий относится к волевой сфере психической деятельности лица и составляет волевой элемент умысла. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).
Следует отметить, что прямое указание на форму вины присутствует лишь в одном составе налогового правонарушения. Так, п. 3 ст. 122 НК РФ предусматривает более строгую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога или сбора в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога или сбора, если эти действия были совершены умышленно. Данное правонарушение по совокупности своих признаков наиболее близко стоит к налоговым преступлениям.
Однако в двух статьях НК РФ (п. 2 ст. 128 и п. 2 ст. 129) содержатся квалифицирующие признаки деяний, предусмотренных диспозициями первых частей данных статей: имеется в виду дача свидетелем заведомо ложных показаний и дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода. В вышеупомянутой «заведомости» содержится явное указание на элемент умысла со стороны указанных лиц. А штрафы за такие деяния установлены соответственно в размере 3 тысяч и 1 тысячи рублей… Неясно, чем руководствовался законодатель, принимая данные пункты, и каким образом будет доказываться, что показания или перевод были заведомо ложными, если известно, что доказывание субъективной стороны при расследовании рассматриваемых правонарушений всегда вызывает наибольшие затруднения. Можно предположить, что введение этих пунктов требовалось для соблюдения процессуальной обязанности суда предупредить свидетеля, эксперта или переводчика об ответственности за дачу (осуществление) ими заведомо ложных показаний, заключения или перевода: закон этого требовал — ответственность была установлена.
Последствия как умышленных, так и неосторожных правонарушений одинаковы — недополучение государством и муниципальными образованиями налоговых доходов. Вместе с тем подлинная реализация принципа справедливости при установлении налоговых санкций требует применения различных мер воздействия к правонарушителям в зависимости от тяжести содеянного ими. Денежное взыскание, которому подвергается лицо, совершившее налоговое правонарушение, должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного государству и муниципальным образованиям вреда. Налоговая санкция должна быть адекватна налоговому правонарушению, за которое она применяется. Именно поэтому штраф, взыскиваемый за налоговое правонарушение, влекущее недоимку (см. ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ), установлен пропорционально от самой недоимки.
При установлении и применении налоговых санкций должен соблюдаться принцип однократности применения мер юридической ответственности. Согласно этому принципу, закрепленному в п. 2 ст. 108 НК РФ, никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
Судебные органы, отмечая, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных п. 3 ст. 120 и ст. 122 Налогового кодекса, недостаточно разграничены между собой, следуя рассматриваемому принципу, при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, исходят из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ, т.е. применение ст. 122 Налогового кодекса РФ не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 комментируемого Кодекса.
Налоговые санкции должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.
Размеры налоговых санкций, устанавливаемые законодателем, должны быть обоснованы с позиции предупреждения данных правонарушений. Они должны преследовать цели специальной и общей превенции, а также восстановления социальной справедливости. Когда же применение налоговых санкций преследует какие-либо иные цели, то это нарушает рассматриваемый принцип.
Применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы. Именно из этого исходил Конституционный Суд РФ в своем указанном выше Постановлении N 11-П.
Интересно положение п. п. 3 и 4 ст. 114 о порядке изменения размера штрафа за совершенное налоговое правонарушение при наличии смягчающих или отягчающих обстоятельств. Так, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей глав 16 и 18 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения, а при наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112, размер штрафа увеличивается на 100%. Причем если Налоговым кодексом предусмотрено только одно отягчающее обстоятельство (совершение правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение), то перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым. Так, автор комментария к части первой Налогового кодекса РФ Ю.М. Лермонтов, основываясь на судебной практике, выделяет такие смягчающие обстоятельства, как отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба, совершение правонарушения впервые, отсутствие умысла на совершение правонарушения, тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие постоянной переплаты налогов и др..
Совместный Пленум Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 предусмотрел, что, учитывая, что п. 3 комментируемой статьи установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
Налоговая санкция может быть уплачена налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) добровольно. Форма требования об уплате налоговой санкции утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465.
Ранее в ст. 114 присутствовал и п. 7, который закреплял право налоговых органов взыскивать с налогоплательщиков суммы налоговых штрафов в случае, если размеры таковых не превышали 5 тысяч по каждому неуплаченному налогу за налоговый период — для индивидуальных предпринимателей, и 50 тысяч по каждому неуплаченному налогу за налоговый период — для организаций, т.е. данный пункт предусматривал так называемый бесспорный порядок взыскания налоговых санкций. Введенная в свое время для разгрузки судов от «малозначительных» дел норма права, предусматриваемая п. 7 ст. 114 НК РФ, не справилась со своей задачей, и судам пришлось рассматривать уже не иски налоговых органов о взыскании небольших денежных штрафов, а заявления налогоплательщиков, не желающих, естественно, платить весьма немалые суммы: речь в п. 7 идет о суммах небольших только применительно к одному налогу и одному налоговому периоду. А если налоговые органы начисляют штрафы по нескольким налогам за несколько налоговых периодов? Напомним, что, например, для налога на добавленную стоимость налоговый период по общему правилу устанавливается как календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Пункт 3 ст. 89 НК РФ предусматривает, что выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам, а в п. 4 той же статьи говорится, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Ответ на вопрос: «Какие максимальные суммы штрафов может быть обязан уплатить налогоплательщик по одному только НДС за такой период, если в каждом налоговом периоде по данному налогу будут выявлены такие нарушения, суммы налоговых санкций за которые не превышают пятидесяти тысяч рублей?» — полагаем, очевиден…
Возможно, поэтому п. 7 ст. 114 НК РФ был исключен Федеральным законом N 137-ФЗ, поскольку предусмотренный этим пунктом бесспорный порядок взыскания налоговых санкций явно не соответствовал Конституции, что неоднократно подтверждалось актами Конституционного Суда Российской Федерации.
Итак, подводя итоги, можно отметить, что проблемы имеются не только в самом понятии налоговых санкций, но и в их непосредственном содержании. При кажущейся логичности зависимости тяжести наказания от умышленной или неосторожной формы вины мы, помимо вполне обоснованного п. 3 ст. 122 НК РФ, имеем п. 2 ст. 128 и ст. 129 Кодекса, изначально обреченные выполнять функцию норм «для галочки»; а открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, с одной стороны, плюс, так как сложно загнать в рамки закона все жизненные обстоятельства, а с другой — момент отрицательный, потому что данное положение закона в очередной раз позволяет судам создавать прецеденты в стране, где судебная практика источником права de jure не является.

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Налоговые льготы как элемент налоговой политики государства
2. Возмещение ущерба, нанесенного налоговыми органами налогоплательщикам — субъектам предпринимательской деятельности
3. Возмещение НДС — миссия выполнима
4. Налог на снос
5. О взыскании с налогоплательщика налогов и пени по истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности
6. Убыток по акциям ликвидированного акционерного общества
7. Микро — это не автобус
8. Налог на имущество физических лиц
9. Правовая категория «налоговое обязательство»
10. Некоторые аспекты права на имущественный налоговый вычет при приобретении жилого помещения на праве долевой собственности

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних