Объект построен. А что дальше?

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Объект построен. А что дальше?

24.06.20131625

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495) 649-41-49; (495) 649-11-65

«Мы строили, строили и, наконец, построили!» — радовался Чебурашка в одном известном мультфильме. Это и понятно: „мультяшному“ существу заботы налогоплательщика по оформлению недвижимости (включая госрегистрацию) и налогообложению неведомы. Иначе обстоит дело у организаций, которые возвели объект недвижимости и теперь решают проблемы, связанные с тем и другим: в какой момент объект должен быть отражен в качестве основных средств и включен в налогооблагаемую базу по налогу на имущество?

Основные принципы

Пунктом 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств.

В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая остаточная стоимость объектов основных средств.

Согласно Методическим указаниям по учету ОС (п. п. 21, 22, 49) на балансе организации в составе основных средств учитывается имущество, находящееся на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления.

В нормах ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которые регламентируют порядок принятия к учету основных средств, конкретный момент включения недвижимости в состав основных средств определить довольно сложно. Здесь приведены лишь признаки основных средств, одновременное наличие которых позволяет принять актив к учету в качестве основного средства. Причем наличие (регистрация) права собственности в качестве таких признаков не указано.

Возникает вопрос: является ли государственная регистрация прав на объекты недвижимости необходимым условием для отражения объектов недвижимого имущества в качестве основных средств?

Регистрация прав собственности

И действительно, в п. 2 ст. 4 Федерального закона N 122-ФЗ сказано, что обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы на которое оформлены после введения в действие данного Закона (то есть с 30.01.1998 согласно ст. 33 Федерального закона N 122-ФЗ). Осуществляется она на основании документов, подтверждающих факт создания объекта (п. 1 ст. 25 Федерального закона N 122-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса таким документом является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, поскольку удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

Поскольку положениями Федерального закона N 122-ФЗ не регламентированы (не установлены) сроки для оформления прав собственности, момент для проведения процедуры государственной регистрации объектов недвижимого имущества и включения его в единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним зависит исключительно от волеизъявления налогоплательщика. Таким образом, факт самой государственной регистрации для принятия завершенного строительством объекта в состав основных средств значения не имеет (Письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35).

Следовательно, ни наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке, ни намерение осуществить процедуру регистрации не являются необходимыми условиями для постановки данных объектов на бухгалтерский учет в качестве основных средств. Стоимость объекта включается в налоговую базу независимо от наличия регистрации прав собственности в порядке, установленном законодательством о налогах и бухгалтерском учете.

Так, в Решении ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07 отмечено: факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Схожая позиция была изложена и ФАС ВВО в Постановлении от 12.05.2008 по делу N А43-21471/2007-6-749: ни Налоговый кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не связывают постановку объекта на учет как основного средства с государственной регистрацией вещного права на этот объект. Для принятия такого объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта. (Аналогичное мнение содержится в Определении ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-6326/09, в Постановлениях ФАС ЦО от 21.07.2009 по делу N А36-3999/2008, ФАС ВСО от 13.01.2009 N А33-2017/08-Ф02-6774/08.)

К сведению. Факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей обложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

В этой связи представляет интерес одно из последних разъяснений Минфина. В Письме от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01 чиновники в ответе на вопрос налогоплательщика говорят следующее: разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для обложения налогом на имущество организаций.

Вывод чиновников, сформулированный таким образом, что разрешение на ввод в эксплуатацию является основанием для отражения объекта в учете как основного средства, на наш взгляд, является некорректным, поскольку для определения наличия либо отсутствия объекта налогообложения необходимо руководствоваться положениями Налогового кодекса и положениями по бухгалтерскому учету основных средств. Понятия же «госрегистрация» и „разрешение на ввод в эксплуатацию“ относятся к иным отраслям права. Так, положения Градостроительного кодекса регулируют градостроительные отношения, обеспечивающие надежность и безопасность объектов недвижимого имущества. В данном случае положения иных отраслей права в вопросах налогового законодательства применяются в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса (Постановление ФАС ВСО от 27.10.2009 по делу N А58-8541/2008).

В более ранних письмах чиновники разъясняли: объекты недвижимости включаются в состав основных средств при сформированной первоначальной стоимости объектов (Письма Минфина России от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151).

Объект незавершенного строительства

Для обобщения информации о затратах, произведенных организацией на объекты, которые будут впоследствии приняты к учету в качестве основных средств, Планом счетов предусмотрен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Чтобы сэкономить на налоге на имущество, организации нередко долгое время не переводят объекты со счета 08 на счет 01 «Основные средства». Однако если налоговики (в случае проверок) докажут, что объекты незавершенного строительства обладают всеми признаками основных средств, то штрафов и пеней, не говоря уже о доначислении самого налога, организации не избежать. Как говорится, скупой платит дважды. И арбитражная практика в данном случае имеет место быть. Примером тому может служить дело, которое рассматривалось ФАС ЗСО. В Постановлении от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009 (20066-А45-26), Ф04-5476/2009 (19374-А45-26) судьями указано, что учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 „Вложения во внеоборотные активы“ объекты недвижимого имущества, права на которые не зарегистрированы в соответствии с законодательством, но которые фактически используются организацией для производства продукции, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке, независимо от наличия документов о вводе их в эксплуатацию.

Аналогичная позиция высказана судьями в Постановлении ФАС ЦО от 09.07.2009 по делу N А62-5156/2007: в случае соответствия спорного имущества всем требованиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, отражение имущества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности по уплате налога на имущество.

Материалами дела доказано, что спорное имущество сдавалось в аренду и арендные платежи во исполнение договора налогоплательщиком получались. Довод налогоплательщика о том, что до окончания капитальных вложений по спорному имуществу, оформления первичных учетных документов по их приемке-передаче, формирования первоначальной стоимости объектов, а также подписания актов ввода объектов в эксплуатацию отсутствуют правовые основания для их учета в качестве основных средств, судом, с учетом фактических обстоятельств, в данной ситуации отклонен.

Если организация осуществляет строительство объектов недвижимости и оно еще не завершено, необоснованных претензий налоговиков можно избежать, подготовив документы, удостоверяющие непригодность объектов к эксплуатации. К ним можно отнести свидетельство о государственной регистрации права собственности на объект незавершенного строительства (п. 2 ст. 25 Федерального закона N 122-ФЗ), документы технической инвентаризации объекта (п. 7 Положения об организации в РФ государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства). Кроме того, о непригодности объектов к эксплуатации могут свидетельствовать соответствующие акты надзорных инстанций, в которых выявлены недостатки и даны предписания об их устранении (Постановление ФАС ПО от 17.06.2008 по делу N А65-26068/07).

Формирование первоначальной стоимости

Согласно положениям по бухгалтерскому учету первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний по учету ОС).

Примечание. Ошибки, допущенные при формировании первоначальной стоимости основного средства, приводят к неправильному исчислению суммы налога на имущество.

Требования Налогового кодекса к формированию стоимости объекта таковы: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257).

Отметим, что порядок формирования первоначальной стоимости зависит от того, каким образом имущество поступает в организацию. В случае строительства объектов недвижимости первоначальную стоимость определяют руководствуясь сметной документацией (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (далее — Положение об инвестициях), Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ). Кроме того, в п. п. 2.2 и 5.1 Положения об инвестициях указано, что фактическими затратами на сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые организациями за осуществление работ по договору строительного подряда, а также иные затраты, непосредственно связанные с сооружением и изготовлением объекта (см. также п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

При этом порядок признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета при формировании первоначальной стоимости основных средств может различаться (Письмо Минфина России от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720).

Так, например, проценты за пользование кредитом (займом), который привлекается для строительства объектов недвижимости, в налоговом учете согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ всегда учитываются в составе внереализационных расходов в размере, установленном ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20). Это нормируемый вид расхода. В Письмах от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/667 чиновники говорят, что расходы в виде процентов не должны включаться в первоначальную стоимость построенного на заемные средства основного средства. И расходы в виде процентов по договору займа, денежные средства по которому были направлены на построение основного средства, необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном положениями п. 8 ст. 272 НК РФ. Аналогичную позицию высказал и ФАС МО в Постановлении от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09: налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по займу, использованному на строительство основного средства, включив их во внереализационные расходы. Такие затраты не формируют первоначальную стоимость основного средства.

В бухгалтерском учете согласно п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» суммы процентов по заемным средствам, привлеченным для создания инвестиционного актива, включаются в стоимость актива.

Объект становится основным средством

Итак, после того как фактические затраты на строительство объекта недвижимости собраны (сформированы) в полном объеме на счете 08, актив должен быть классифицирован как основное средство и, соответственно, отражен на счете 01.

Объект недвижимости относится к основным средствам организации, только если одновременно выполняются следующие условия (п. п. 4 и 5 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний по учету ОС):

— объект подлежит использованию в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо предоставлению за плату во временное владение и пользование (или временное пользование);

— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью более года или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организация не планирует перепродавать данный объект;

— объект принесет организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Из дословного прочтения этого пункта следует, что к основным средствам относится имущество, которое подлежит (или предназначено) длительному использованию с целью извлечения дохода. Тем самым подчеркивается тот факт, что объект подлежит учету как основное средство и, как следствие, является объектом обложения налогом на имущество, если он пригоден к использованию в предпринимательской деятельности организации. Фактическая эксплуатация объекта недвижимого имущества в данном случае несущественна.

Минфин в Письме от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154 высказался следующим образом: п. 52 Методических указаний по учету ОС допускает возможность классифицировать объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, как основные средства, поскольку объекты недвижимого имущества в данном случае уже качественно сформированы в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (в том числе окончательно сформирована первоначальная стоимость). И, следовательно, вопрос об учете их на бухгалтерском счете 01 «Основные средства» не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью.

Таким образом, если возведенный объект недвижимости одновременно отвечает всем четырем условиям и первоначальная стоимость его сформирована, то данный объект подлежит учету в качестве основного средства на счете 01 (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01). В момент отражения объекта недвижимого имущества в качестве основного средства на счете 01 появляется основание для включения его первоначальной стоимости в базу по налогу на имущество.

В Письме от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33 Минфином сделан аналогичный вывод: объект недвижимого имущества должен приниматься к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включаться в налоговую базу по налогу на имущество организаций в тот момент, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.

А что арбитры?

Суды поддерживают изложенную выше позицию. Примером может служить дело, рассматривавшееся ФАС УО (Постановление от 01.04.2009 N Ф09-1710/09-С3).

Общество обратилось в суд с требованием отменить решение налоговой инспекции о доначислении налога на имущество за 2006 г., считая его незаконным. Оно ссылалось на неправильное применение п. 1 ст. 374 НК РФ, ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, Письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30, неверное толкование пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01. По мнению общества, основанием для исчисления и уплаты налога на имущество является факт принятия объектов, завершенных строительством, на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности.

Арбитрами на основе анализа положений Налогового кодекса (ст. ст. 374 и 375), ст. 1 Закона о бухгалтерском учете, а также Методических указаний по учету ОС установлено, что имущество общества (площадка обслуживания кран-балки котельной МОФ-2, бытовые помещений цеха пути, водовода шахтных вод, здание насосной станции перекачки шахтных вод, здание АБК электроцеха) соответствовало условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01.

Основанием для отказа обществу в иске стал вывод арбитров о том, что объект недвижимого имущества, сформированный в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств (окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта), подлежит учету на счете 01 «Основные средства». Следовательно, стоимость данного объекта подлежит включению в базу по налогу на имущество в соответствии с требованиями ст. 374 НК РФ.

Аналогичная позиция была высказана и судьями ФАС ЗСО: объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования (Постановление от 20.01.2009 N Ф04-8218/2008 (19023-А46-26)). Схожее мнение высказано судьями и в Постановлении ФАС ЦО от 09.07.2009 по делу N А62-5156/2007.

Как оформляется

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Указанный акт вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку (п. 38 Методических указаний по учету ОС).

Постановлением Госкомстата России N 71а предусмотрено, что формой акта приемки законченного строительством объекта является форма КС-11. Такой акт используется как документ приемки законченного строительством объекта при его полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом) и является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).

Инвентарный объект

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 (п. 10 Методических указаний по учету ОС) инвентарным объектом признается: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Примечание. Правильность исчисления налога на имущество зависит не только от момента отражения объектов недвижимости в качестве основных средств, но и от того, что именно принято за единицу учета.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Различия в сроках полезного использования объектов, на наш взгляд, могут возникнуть, если они, согласно Классификации ОС, отнесены к разным амортизационным группам.

К сведению. Если совокупность устройств, средств, оборудования отвечает понятию «обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов» и для каждого объекта конструктивно сочлененных предметов установлен одинаковый срок полезного использования, то по усмотрению организации данные объекты могут учитываться как единый инвентарный объект. Это решение организации должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 20.01.2009 N 03-05-05-01/06).

Объекты недвижимости, как правило, имеют несколько составных частей, и перед бухгалтером нередко встает вопрос о том, что выделить в самостоятельные инвентарные объекты, поскольку именно инвентарный объект, который учтен в составе основных средств, согласно ст. 374 НК РФ является объектом обложения налогом на имущество. Рассмотрим эту ситуацию на примере возведенного здания, в котором смонтированы системы вентиляций, лифтовое оборудование и прочие коммуникации.

Официальная позиция чиновников следующая: в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества объекты, учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.) (Письма Минфина России от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57, от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136).

Наличие в Классификации ОС разных сроков амортизации по зданиям и лифтам и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствует о возможности самостоятельного отражения этих объектов в бухгалтерском учете, что позволяет и в налоговом учете считать их разными объектами амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203).

В этой связи представляет интерес дело, рассмотренное ФАС ПО (Постановление от 16.12.2008 по делу N А12-9039/2008). Основанием для доначисления налога на имущество за 2006 г. послужил вывод налогового органа о том, что организация неправомерно не приняла к бухгалтерскому учету по счету 01 и не включила в расчет налоговой базы стоимость лифтов и эскалаторов, принятых комиссией в эксплуатацию до завершения работ по реконструкции объекта недвижимости.

Данный вывод налогового органа суды правомерно признали не основанным на законе.

В соответствии с п. 5.1.2 Положения об инвестициях инвентарная стоимость оборудования, требующего монтажа, складывается из фактических затрат по приобретению оборудования, а также расходов на строительные и монтажные работы, прочих капитальных затрат, относимых на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению.

В то же время, как предусмотрено п. 5.1.4 Положения об инвестициях, ввод в действие оборудования, требующего монтажа, и списание его инвентарной стоимости со счета «Капитальные вложения» производятся одновременно с вводом в действие строящихся объектов или окончанием работ по реконструкции действующих объектов, приемка которых в эксплуатацию оформлена в установленном порядке.

Следовательно, налоговый орган не вправе был отражать по счету 01 (основные средства) оборудование, требующее монтажа (лифты и эскалаторы), до ввода в эксплуатацию основного объекта, находящегося на реконструкции, поэтому доначисление организации налога на имущество за 2006 г. и соответствующих сумм пени, а также применение штрафных санкций за его неуплату является неправомерным.

Как видим, в данной ситуации организациям предоставляется возможность (вполне законная) сэкономить на налоге на имущество, поскольку (как считают арбитры) оборудование, фактически смонтированное и готовое к эксплуатации, но находящееся в здании, приемка которого в эксплуатацию еще не произведена, должно учитываться на счете 08.

Автор статьи: О.П.Гришина

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе     «Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Порядок налогообложения доходов организаций
2. Кредит для погашения задолженности по налогам и сборам
3. Определение доходов ТСЖ для целей налогообложения
4. Принудительное взыскание авансовых платежей
5. Целевые поступления
6. Налогообложение доходов от продажи доли в уставном капитале общества
7. Предоставление имущественного налогового вычета
8. Имущественный налоговый вычет при продаже доли в уставном капитале
9. Требование — сдать уточненную декларацию и доплатить налог
10. Досудебное урегулирование налоговых споров

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних