Правовые особенности налогообложения НДС паевых инвестиционных фондов

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Правовые особенности налогообложения НДС паевых инвестиционных фондов

19.06.20132447

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
г. Москва, Георгиевский пер., д.1, стр.1, 2 этаж
(495) 649-41-49; (495) 649-11-65

В настоящее время паевые инвестиционные фонды (ПИФы) приобрели в Российской Федерации достаточно широкий предпринимательский интерес среди различных категорий инвесторов, что вызывает увеличение объемов привлекаемых в них финансовых средств. Инвестирование финансовых средств в ПИФы как одна из форм коллективных инвестиций — достаточно удобный и наименее рискованный вид из всего набора финансовых инструментов с целью избежать высоких финансовых рисков, стабильного получения прибыли и сохранить денежные средства от инфляции.
В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее — Закон об инвестиционных фондах) паевой инвестиционный фонд — это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (паем), который не является юридическим лицом.
ПИФ может иметь правовой статус открытого, интервального и закрытого типа.
В соответствии со ст. 14 Закона об инвестиционных фондах инвестиционный пай является неэмиссионной ценной бумагой. Инвестиционный пай не имеет номинальной стоимости, которая удостоверяет долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, предоставляет право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления ПИФом, а также право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления ПИФом со всеми владельцами инвестиционных паев ПИФа.
В нормативном определении ПИФа отсутствует признак правового статуса юридического лица. Таким образом, в силу нормативных положений ст. 19 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) ПИФ не является налогоплательщиком в силу отсутствия у него правового статуса организации или юридического лица. Однако налоговое бремя может быть возложено на учредителей доверительного управления (пайщиков).
До недавнего времени правовой механизм налогообложения НДС пайщиков ПИФов имел низкую степень своей реализации, находился на стадии своего формирования, его особенности понимали далеко не все пайщики, а также он мог вызвать различные правовые вопросы у потенциальных инвесторов паевых инвестиционных фондов. В настоящий момент приняты и опубликованы письма Минфина России, ФНС России, УФНС России по г. Москве, разъясняющие отдельные моменты рассматриваемой проблемы, а также имеются материалы судебной практики по рассмотрению различных правовых споров, касающихся налогообложения пайщиков ПИФов.
В данной статье приведены обзор и анализ основных нормативно-правовых положений и разъяснений государственных и судебных органов по налогообложению НДС паевых инвестиционных фондов

Правовой анализ налогообложения НДС
инвестиционных паев при формировании ПИФа

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). Однако при передаче денежных средств в оплату инвестиционных паев ПИФа обязанности по исчислению и уплате НДС не возникает, так как согласно подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, предпринимательская деятельность ПИФов, которая связана исключительно с денежными средствами и ценными бумагами, не может сталкиваться с какими-либо правовыми проблемами, касающимися налогообложения НДС.
В соответствии со ст. 13 Закона об инвестиционных фондах в доверительное управление открытых и интервальных ПИФов могут передаваться только денежные средства, а для закрытых ПИФов может передаваться иное имущество, помимо денежных средств, которое предусмотрено инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления этим ПИФом, кроме имущества, содержащегося в залоге.
В настоящее время в нашей стране достаточно широко используются ПИФы закрытого типа. Следовательно, необходимо рассмотреть некоторые правовые налоговые вопросы, связанные с передачей в ПИФ имущества, за исключением денежных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной, а в ряде случаев безвозмездной основе (в том числе обмен товарами) одним лицом другому лицу права собственности на товары.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается в том числе реализация товаров на территории Российской Федерации, а также передача права собственности на товары на безвозмездной основе.
В соответствии со ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Однако при передаче имущества в доверительное управление ПИФа существует правовая особенность, а именно право индивидуальной собственности на имущество при его передаче в ПИФ фактически преобразуется в право общей долевой собственности учредителей ПИФа. Следовательно, при передаче данного имущества отсутствует юридический факт реализации товаров, который установлен в ст. 39 НК РФ.
Согласно письму Минфина России от 11 октября 2004 г. N 03-04-11/162 эта операция не связана с переходом прав собственности от одного налогоплательщика к другому и не является операцией по реализации имущества согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, поэтому не признается объектом обложения НДС. Соответственно, при применении нормативных положений гл. 53 ГК РФ «Доверительное управление имуществом» к активам ПИФа не может быть реализован правовой механизм налогообложения НДС, как при передаче учредителем управления имущества доверительному управляющему в период формирования ПИФа, так и при возврате этого имущества собственнику, если ПИФ был не сформирован в конкретный временной период.
Этот довод отражен в материалах судебной практики, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 июля 1999 г. по делу N А26-350/99-02-01/25, Постановлении ФАС Московского округа от 2 апреля 2007 г., 5 апреля 2007 г. N КА-А41/2272-07 по делу N А41-К2-11879/06.
Существует и иная точка зрения, в соответствии с которой передача имущества учредителем ПИФа в доверительное управление не признается объектом обложения НДС, поскольку носит инвестиционный характер. Так, п. 2 ст. 146 НК РФ содержит перечень операций по реализации, которые не признаются объектом обложения НДС. К ним, в частности, относятся операции, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ. В этом нормативном перечне в том числе поименована передача имущества, если она носит инвестиционный характер. К таким операциям относятся вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов. Паевые взносы в ПИФ не указаны в этом перечне, но перечень является открытым, и главным критерием применения данной нормы НК РФ служит инвестиционный характер передачи имущества. Следовательно, передача учредителем ПИФа своего имущества в состав активов ПИФа в период его формирования является инвестиционным вложением по своей экономической сущности. Данную позицию неоднократно поддерживали Минфин России и ФНС России (см.: письма Минфина России от 15 января 2008 г. N 03-07-11/09, от 11 октября 2004 г. N 03-04-11/162, письма Управления МНС России по г. Москве от 30 августа 2004 г. N 24-11/55864, от 28 мая 2004 г. N 24-11/35905).
Таким образом, в соответствии с указанными нормативными документами передача учредителем ПИФа своего имущества в состав активов ПИФа не является объектом обложения НДС по разным правовым основаниям.

Некоторые особенности и правовые пробелы в реализации
механизма правового регулирования восстановления
учредителем ПИФа сумм НДС при передаче своего
имущества в состав активов ПИФа

При передаче учредителем ПИФа своего имущества в состав этого ПИФа у учредителя могут возникнуть правовые проблемы, связанные с восстановлением сумм НДС, ранее принятым последним к возмещению в форме зачета или возврата уплаченных сумм НДС при приобретении этого имущества. Для решения этого вопроса необходимо обратиться к нормативным положениям подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Эти нормативные положения устанавливают следующее: суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению также подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Следовательно, восстановление сумм НДС в порядке, предусмотренном подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, применимо только при передаче имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Однако паевой инвестиционный фонд не является ни хозяйственным обществом, ни товариществом, ни кооперативом и представляет собой, согласно п. 1 ст. 10 Закона об инвестиционных фондах, особую организационно-правовую форму обособленного имущественного комплекса коллективных инвестиций. Таким образом, нормативные положения НК РФ не содержат каких-либо специальных норм, регулирующих правовой механизм восстановления НДС учредителями ПИФа. Следовательно, при передаче учредителем управления в закрытый ПИФ своего имущества последний не обязан восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету.
Данная позиция подтверждается положениями письма Минфина России от 15 января 2008 г. N 03-07-11/09. Иная позиция содержится в письме Минфина России от 3 сентября 2008 г. N 03-07-11/86.
Следует отметить, что названные письма Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.
По нашему мнению, для разрешения этой правовой коллизии учредитель ПИФа может обратиться к материалам судебной практики, поскольку для разрешения возможного правового спора с ФНС России решение о законности или незаконности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение нормативного порядка восстановления НДС будет принимать арбитражный суд.
Современная судебно-арбитражная практика может придерживаться позиции об отсутствии обязанности для учредителя ПИФа восстанавливать возмещенный НДС при передаче своего имущества в состав активов ПИФа по мотиву наличия закрытого перечня случаев восстановления НДС налогоплательщиками, содержащегося в п. 3 ст. 170 НК РФ. В частности, эта позиция подтверждается положениями Определения ВАС РФ от 24 декабря 2008 г. N ВАС-16624/08 по делу N А60-33243/2007-С8, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июля 2008 г. N Ф08-3770/2008 по делу N А32-4510/2007-19/114, Постановления ФАС Поволжского округа от 11 декабря 2008 г. по делу N А55-3673/2008, Постановления ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-6014/08-С2 по делу N А07-605/08.
Таким образом, учредитель закрытого ПИФа при передаче своего имущества в состав активов этого ПИФа может осуществить и реализовать оптимальную и рациональную финансовую политику своей организации, направленную на создание и функционирование эффективных финансовых бизнес-процессов.

Правовые особенности механизма правового регулирования
налогообложения НДС различных операций управляющей компании
ПИФа по управлению имущественными активами
паевого инвестиционного фонда

Обратимся к нормативным положениям Гражданского кодекса РФ, которые устанавливают гражданско-правовой статус субъекта доверительного управления для управляющей компании ПИФа. В соответствии с п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Согласно п. 3 ст. 1012 ГК РФ любые сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.».
Согласно ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
Статья 11 Закона об инвестиционных фондах устанавливает специальный гражданско-правовой статус для управляющей компании, действующей в качестве доверительного управляющего ПИФа.
При проведении операций в соответствии с договором доверительного управления активами ПИФа обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ, возлагаются на управляющую компанию ПИФа согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ. Управляющая компания при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления активами ПИФа должна исчислить суммы НДС и выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном п. 2 ст. 174.1 НК РФ. Таким образом, в соответствии со ст. ст. 169, 174.1 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом управляющая компания ПИФа вправе делать пометку „Д.У.“ в выставленных ею счетах-фактурах, а также в книгах покупок и книгах продаж. При этом управляющая компания ПИФа не допустит нарушения императивных нормативных положений, установленных ст. 169 НК РФ, для наличия обязательных реквизитов в выставляемых ею счетах-фактурах своим контрагентам.
Кроме того, управляющая компания ПИФа имеет право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также по имущественным правам, которые были приобретены для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с договором доверительного управления активами ПИФа.
Этот налоговый вычет по НДС предоставляется ей при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами на имя управляющей компании, а также при условии выполнения общих для всех налогоплательщиков требований: товары (работы, услуги) приобретены для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ; счета-фактуры выставлены продавцами в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Если управляющая компания ПИФа осуществляет иную деятельность, то необходимо осуществлять раздельный учет товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления активами ПИФа и иной деятельности. Право на налоговый вычет сумм НДС, предъявленного продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в операциях, осуществляемых в рамках доверительного управления активами ПИФа, возникает только при наличии такого раздельного учета в соответствии с п. 3 ст. 174.1 НК РФ. Следовательно, управляющая компания должна выставлять счета-фактуры от своего имени, принимать к учету счета-фактуры, выставленные продавцами на свое имя, вести журналы учета счетов-фактур, книги продаж и покупок, сдавать в налоговую инспекцию декларацию по НДС и уплачивать налог в бюджет.
По ведению книг покупок и продаж, заполнению декларации по НДС необходимо отметить следующее. Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, не установлены специальные положения для управляющих компаний ПИФа, поэтому они должны осуществлять их ведение в общем порядке.
В пункте 1 разд. 1 приложения N 2 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н (далее — Порядок), приведен перечень лиц, которые представляют налоговую декларацию по НДС. К ним может быть отнесена управляющая компания ПИФа, на которую в соответствии со ст. 174.1 НК РФ возложена обязанность налогоплательщика НДС. Иных нормативных положений в отношении управляющих компанией ПИФов данный Порядок не содержит. Поскольку нормативными положениями НК РФ и Порядком заполнения декларации по НДС не установлено представление управляющей компании ПИФа отдельной декларации по операциям, совершаемым в качестве доверительного управляющего активами ПИФа, то она представляет декларацию, в которой одновременно может указывать операции, выполняемые ею как в рамках своей основной деятельности, так и по договору доверительного управления активами ПИФа.

Некоторые нормативные особенности реализации механизма
правового регулирования управляющей компанией ПИФа в
отношении требований о применении налоговых вычетов
по суммам НДС

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов по НДС в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы НДС, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов по НДС и суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению управляющей компании ПИФа в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана ею по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению управляющей компании ПИФа. При этом в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных управляющей компании, подлежащих зачислению в тот же бюджет. По истечении трех месяцев сумма НДС, которая не была зачтена, подлежит возврату управляющей компании по ее письменному заявлению. Уполномоченный налоговый орган в течение двух недель после получения этого заявления принимает решение о возврате суммы НДС, подлежащего возмещению, и направляет данное решение на исполнение в орган Федерального казначейства России. Орган Федерального казначейства России должен в течение двух недель от даты получения решения налогового органа о возмещении выплатить необходимую сумму управляющей компании. Следовательно, при учете активов ПИФа суммы налогов, подлежащие возмещению из бюджета, должны учитываться в качестве дебиторской задолженности соответствующего бюджета перед ПИФом или управляющей компании перед ПИФом, и бюджета — перед управляющей компанией. Аналогичной позиции придерживается УФНС России по г. Москве, которая изложена в письме Управления МНС России по г. Москве от 30 августа 2004 г. N 24-11/55864 «Об обложении НДС паевых инвестиционных фондов».

Автор статьи: П.Б. Логинов
Источник: «Право и экономика»

По всем вопросам можно записаться на прием к специалистам по телефонам:

(495) 64 — 911 — 65 или 649 — 41 — 49 или (985) 763 — 90 — 66
Внимание! Консультация платная.

Бесплатно Вы можете задать свой вопрос в разделе     «Вопрос адвокату»

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. «Коммунальный» НДС в арендных отношениях
2. Метод прямого счета налога на добавленную стоимость
3. Налоговый агент по НДС
4. Как сделать НДС более совершенным
5. Налоговый вычет неработающему не положен
6. Изменение сроков сдачи отчета для УСН права компании не нарушает
7. Платить налог нужно, даже если земля не используется
8. Электронный счет-фактура в налоговых проверках
9. Уплата НДС закрытыми паевыми инвестиционными фондами
10. Есть ли в России двойное налогообложение?

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних