Требование об уплате налога (штрафа)

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Требование об уплате налога (штрафа)

03.12.200824059

ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА (ШТРАФА)

О.В. ПАНТЮШОВ

1. Понятие

Пункт 1 ст. 69 НК РФ дает легальное определение требования об уплате налога: «1. Требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога».
Налогоплательщик вправе не согласиться с содержанием налогового требования полностью или в части и обжаловать требование об уплате налога в соответствии с правилами гл. 24 АПК РФ и положениями НК РФ.
Требование об уплате налога может быть признано арбитражным судом недействительным по иску налогоплательщика — п. 2 ст. 138 НК РФ. Налогоплательщик также вправе обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав,  — п. 2 ст. 139 НК РФ.
«Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права» — п. 1 ст. 137 НК РФ.
«…При применении статей 137 и 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Кроме того, поскольку в Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование».
В соответствии с п. 1 ст. 198 АПК РФ основанием для признания ненормативного правового акта недействительным является одновременное наличие двух условий: несоответствие обжалуемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя.
Налогоплательщик может не воспользоваться своим правом на оспаривание выставленного в его адрес требования об уплате налога (штрафа). Это не будет считаться признанием налогоплательщиком имеющейся у него задолженности перед бюджетом и согласием с направленным требованием.
«Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов» — п. 5 ст. 69 НК РФ. Требование об уплате налога (штрафа) направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки или задолженности по уплате штрафа.
С 1 января 2007 г. налоговые органы обязаны выставлять требование об уплате налоговой санкции (штрафа) по правилам, установленным гл. 10 НК РФ. Пункт 4 ст. 69 НК РФ устанавливает перечень обязательных реквизитов требования об уплате налога (штрафа).
Таким образом, требование об уплате налога — это ненормативный правовой акт налогового органа, который принимается при наличии налоговой недоимки (штрафа) и представляет собой извещение, направленное в адрес налогоплательщика, содержащее указание о необходимости уплатить недоимку по налогам или штраф в установленный срок.
По своей сути налоговое требование — это акт властного характера, само название «требование» означает, что государство в лице налоговых органов требует от налогоплательщика исполнить налоговые обязательства (обязательства по уплате штрафа) перед бюджетом.
Вместе с тем так как в требовании содержится лишь извещение о наличии недоимки по налогам или задолженности по уплате штрафа, то это означает отсутствие безусловной обязанности исполнить выставленное требование.
Направление требования об уплате налога (штрафа) также не может расцениваться и как предложение добровольно уплатить налоговую недоимку: «…выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора».
Некоторые особенности возникают, если требование об уплате штрафа направляется налоговым органом перед судебной процедурой взыскания налоговой санкции. В этом случае закон прямо говорит, что налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно исполнить обязанность по уплате налоговой санкции,  — ст. 104 НК РФ.
При задолженности по сборам и пени налоговый орган вправе выставлять требование об уплате соответственно сбора или пени.

2. Правила направления требования

Требование об уплате налога (штрафа) направляется налогоплательщику тем налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Статья 70 НК РФ устанавливает сроки направления требования об уплате налога (штрафа). В случае выявления недоимки (привлечения к налоговой ответственности) по результатам налоговой проверки налоговое требование направляется в течение 10 дней со дня вступления в силу решения налогового органа.
Если же основания для направления требования установлены в рамках иных мероприятий налогового контроля, то требование об уплате налога (штрафа) направляется не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.
НК РФ установил сроки выставления требования, однако пропуск налоговым органом данных сроков не является препятствием для направления требования об уплате налога (штрафа). Закон не содержит такого ограничительного условия.
Нарушение налоговым органом сроков выставления требования об уплате налога также не влечет прекращения обязанностей по уплате налога, так как это не предусмотрено ст. 44 НК РФ. Направление требования за пределами установленных ст. 70 НК РФ сроков само по себе не влечет недействительности требования об уплате налога (штрафа). Пропуск срока направления требования не является необходимым и достаточным условием для признания недействительным требования об уплате налога.
Нарушение налоговым органом установленного п. 1 ст. 70 НК РФ срока направления требования об уплате налога не может служить препятствием для принудительного взыскания налога (штрафа), если налоговым органом соблюден установленный законом предельный срок принудительного взыскания.
Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления сроков принудительного взыскания налога, пеней, установленных ст. 46 НК РФ. Это означает, что направление требования об уплате налога (штрафа) за пределами установленных сроков не увеличивает временной интервал, установленный для принятия решения о бесспорном взыскании налога (штрафа) или для обращения в суд. То есть «опоздавшее» требование считается направленным в последний день установленного законом срока, и отсчет срока исполнения требования начинается также с этой даты.
Таким образом, пропуск срока выставления требования об уплате налога (штрафа) может стать причиной пропуска сроков для принятия решения о бесспорном взыскании налога и для обращения с иском в суд.
Если обязанность налогоплательщика изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование — ст. 71 НК РФ.
Налоговый орган не вправе повторно направлять требование об уплате тех же сумм по тем же налогам, сборам, штрафам. Необходимо отличать уточненное требование от повторного требования.
При установлении судом факта повторности направления налогового требования требование об уплате налога признается выставленным незаконно. Налоговые органы иногда, используя свое право на выставление уточненного налогового требования, по сути, направляют повторное налоговое требование. Если этот факт установлен в суде — это безусловное основание для признания арбитражным судом направленного требования недействительным.
В налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. При возникновении спора в суде о законности направленного требования налоговые органы обязаны доказать, что требование направлено обоснованно — налогоплательщик имеет налоговую недоимку (задолженность по уплате штрафа). В противном случае требование будет признано недействительным.
Бремя доказывания наличия налоговой недоимки у налогоплательщика при рассмотрении судом заявления налогоплательщика о признании налогового требования недействительным лежит на налоговых органах. Это следует из правил арбитражного судопроизводства, так как разбирательство дела происходит в соответствии с гл. 24 АПК РФ.

3. Содержание требования

Существенное значение имеет содержание требования об уплате налога (штрафа). Отсутствие обязательных реквизитов в требовании может служить основанием для признания требования об уплате налога (штрафа) недействительным.
Согласно ст. 69 НК РФ требование должно содержать данные об основаниях взимания налогов. Одним их этих оснований является указание в требовании налоговых периодов, за которые образовалась налоговая недоимка. Отсутствие этих периодов — основание для признания требования недействительным.
Требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налогов и ссылки на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность уплатить соответствующие налоги,  — п. 4 ст. 69 НК РФ. Нарушение данных положений закона также является основанием для признания недействительным требования.
«…Поскольку из содержания требования, во исполнение которого вынесено решение, невозможно установить срок уплаты налога, за какой период и на основании какого расчета была начислена та или иная сумма, что не позволяет установить правомерность начисления и взыскания спорных сумм пени».
Отсутствие данных о размерах недоимки, на которые начислены пени, периоде возникновения недоимки, ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в период их начисления,  — основания для признания требования недействительным.
Важно обратить внимание, что судебная практика не единообразна по данному вопросу. Не всегда арбитры считают, что нарушение положений п. 4 ст. 69 НК РФ относительно содержания требования об уплате налога (штрафа) является достаточным условием для признания налогового требования недействительным.
«…Требование об уплате налога не может быть признано недействительным только по формальным основаниям».
«Формальные нарушения требований пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации не являются достаточным основанием для признания недействительными требований налогового органа при наличии имеющейся у заявителя задолженности по налогам и пеням».
«Требование может быть признано недействительным, только если оно не соответствует действительной обязанности у налогоплательщика — отсутствует обязанность по уплате налога или если оно составлено с существенными нарушениями данной нормы права».
«…Отсутствие в требовании об уплате налогов сведений, известных налогоплательщику, не может являться безусловным основанием для признания его незаконным».
Как видно, формальные нарушения не являются достаточными основаниями для признания требования недействительным. Согласиться с данным толкованием трудно. Статья 69 НК РФ устанавливает четкий перечень обязательных реквизитов, которые должны присутствовать в требовании об уплате налога (штрафа). Поэтому ссылки на формальные нарушения как на недостаточные основания для признания требования недействительным не могут использоваться, «поскольку налоговое законодательство не имеет такой оценочной категории, как формальность нарушений, при составлении ненормативных актов».

4. Срок исполнения требования

Одним из обязательных реквизитов требования об уплате налога (штрафа) является также срок исполнения данного требования. В течение установленного срока налогоплательщику предоставляется возможность самостоятельно уплатить недоимку (штраф).
Срок исполнения требования об уплате налога (штрафа) имеет важное значение, так как не позднее двух месяцев после истечения установленного срока исполнения требования об уплате налога (штрафа) руководитель налогового органа вправе принять решение о бесспорном взыскании налоговой недоимки (штрафа),  — п. 3 ст. 46 НК РФ.
«Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит» — п. 3 ст. 46 НК РФ. Следовательно, при пропуске срока принятия решения о бесспорном взыскании недоимки (штрафа) налоговый орган утрачивает право на бесспорное взыскание недоимки (штрафа).
В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании недоимки (штрафа). Иск должен быть подан в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Срок обращения в суд с иском о взыскании недоимки (штрафа) является пресекательным.
С 1 января 2007 г. введено новое правило, в соответствии с которым пропущенный налоговым органом шестимесячный срок обращения в суд может быть восстановлен судом. Налоговый орган обязан представить доказательства уважительности пропуска срока обращения в суд.
Срок исполнения требования об уплате налога (штрафа) должен предоставлять налогоплательщику реальную возможность самостоятельно исполнить свои обязательства перед бюджетом. Срок исполнения требования об уплате налога (штрафа) начинает отсчитываться с момента получения требования налогоплательщиком. Поэтому указанный в налоговом требовании срок исполнения требования должен быть установлен с учетом времени пересылки требования, если требование отправлено по почте.
Отсутствие в требовании установленного срока исполнения обязанности по уплате недоимки (штрафа) лишает налоговиков права на бесспорное взыскание налоговой недоимки (штрафа) в случае неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налога (штрафа).
«Так как срок исполнения требования об уплате налога установлен не был, то налоговая инспекция не могла вынести решение о взыскании налога за счет денежных средств банка».
С 1 января 2007 г. данная проблема перестанет существовать, так как в законе установлен общий срок исполнения требования об уплате налога (штрафа) — 10 дней. Налоговый орган вправе установить более продолжительный срок исполнения налогового требования — п. 4 ст. 69 НК РФ.
Срок осуществления права на бесспорное взыскание недоимки привязан к истечению срока исполнения требования об уплате налога — п. 3 ст. 46 НК РФ.
НК РФ устанавливает порядок вручения требования об уплате налога налогоплательщику. Это может быть сделано лично под расписку руководителю (законному или уполномоченному представителю организации) или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.
«Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма» — абзац 2 п. 6 ст. 69 НК РФ.
Закон предоставляет возможность направить требование об уплате налога по почте только в качестве дополнительного варианта. Налоговый орган должен иметь доказательства невозможности доставки требования путем вручения под расписку или иным подобным способом.
Нарушение установленной процедуры направления требования об уплате налога означает, что налогоплательщик налоговое требование не получил. Значит, налоговые органы лишаются права на бесспорное взыскание налоговой недоимки.

5. Требование — обязательная стадия

Направление требования об уплате налога (штрафа) — первоначальная стадия принудительного взыскания налога (штрафа). НК РФ предусматривает определенные правила принудительного взыскания налоговой недоимки (штрафа). Направление требования — обязательный этап по реализации налоговым органом своих полномочий по взысканию недоимки (налоговой санкции).
Направление требования об уплате налога (сбора) в адрес налогоплательщика — начало процедуры принудительного взыскания налоговой недоимки. Это обязательная стадия, предшествующая принятию руководителем налогового органа решения о бесспорном взыскании налоговой недоимки (штрафа).
Неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования влечет незаконность всех последующих действий налоговиков по бесспорному взысканию налога.
Ненаправление требования также препятствует обращению в суд с иском о взыскании налога (штрафа). Поданный иск оставляется без рассмотрения, так как налоговым органом не соблюдена обязательная досудебная процедура — выставление требования об уплате налога (штрафа).
Недействительность выставленного требования влечет недействительность решения налогового органа о бесспорном взыскании налога (штрафа).

* * *

Судебное обжалование требования об уплате налога (штрафа) не влечет автоматического приостановления процедуры бесспорного взыскания налога (штрафа). Поэтому налогоплательщик должен заявить в суде ходатайство об обеспечении иска и просить суд запретить налоговому органу до разрешения дела по существу производить бесспорное взыскание налоговой недоимки (штрафа).

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Актуальные вопросы исчисления налога на имущество организаций
2. Юридическая природа договоров, используемых в сфере налоговых отношений
3. Налоговый контроль консолидированного налогоплательщика налога на прибыль
4. Налоговая выгода в России и в мире
5. Взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа
6. Единый социальный налог по расходам на командировки
7. Возможность применения ЕНВД и других спецрежимов
8. Налог на имущество физических лиц
9. Разрешение споров по налогу на добавленную стоимость
10. Доказательства по налоговым спорам в новых условиях

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних