Декларация как один из элементов обеспечительного механизма исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и организации электронного налогового контроля

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Декларация как один из элементов обеспечительного механизма исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и организации электронного налогового контроля

03.12.20084376

ДЕКЛАРАЦИЯ КАК ОДИН ИЗ ЭЛЕМЕНТОВ ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНОГО МЕХАНИЗМА
ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ И
ОРГАНИЗАЦИИ ЭЛЕКТРОННОГО НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

О.О. ЖУРАВЛЕВА, Л.Ю. ИСМАИЛОВА

Термины «декларация», «декларирование» используются в различных отраслях права. В широком смысле декларация рассматривается как заявление, порождающее определенные правовые последствия в публично-правовой сфере. В узком смысле декларирование — это процедура, урегулированная нормами права. В налоговом и таможенном праве декларирование является правом и (или) обязанностью субъекта в зависимости от юридического статуса субъекта и его состояния. Как правило, декларация — это документ, в том числе в ряде случаев электронный. Однако российское национальное право допускает в отдельных случаях декларирование в устной форме. Законодательство РФ признает в качестве субъектов, обязанных осуществлять декларирование, как физических, так и юридических лиц и их подразделения. Для первых представление декларации является одновременно раскрытием информации о частной жизни. Поэтому обязанность декларирования приводит к определенным ограничениям прав гражданин, которые (ст. ст. 23 — 24, п. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации) установлены в интересах всего общества в целом. Ограничения на получение и использование подобной информации устанавливаются законодательно. Так, в РФ основополагающий критерий определения объема и содержания декларируемых сведений закреплен в Конституции и состоит в их необходимости и достаточности.
Например, п. 2 ст. 124 ТК РФ предусматривает, что перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства Российской Федерации.
Аналогичное ограничение по целям установлено и в действующем Налоговом кодексе Российской Федерации (п. 7 ст. 80: Министерство финансов Российской Федерации не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением: 1) вида документа: первичный (корректирующий); 2) наименования налогового органа; 3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица; 4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения); 5) номера контактного телефона налогоплательщика.
Кроме того, в определенных случаях представление декларации, будучи обязанностью субъекта, является необходимым условием реализации иных прав и, следовательно, обеспечивает исходные данные для осуществления последующих проверочных действий уполномоченными органами. Таким образом, субъект стимулируется к подаче декларации и ее достоверному заполнению возникающими юридическими последствиями. Например, для получения такой налоговой льготы, как имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц, налогоплательщик должен подать налоговую декларацию (п. 2 ст. 220 НК РФ).
Статья 80 НК РФ определяет налоговую декларацию как «письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога». Статьи 174, 204, 229, 243 — 244, 289, 333.15, 346.10, 346.23, 346.32, 346.39, 363.1, 370, 386, 398 НК РФ определяют порядок подачи налоговых деклараций для отдельных видов налогов. Получаемая из таких деклараций информация является одной из отправных точек для осуществления процедур налогового контроля.
Таким образом, налоговая декларация является не только источником налоговозначимой информации, но и существенным элементом обеспечения собираемости налогов. Однако серьезная проблема состоит в обеспечении достоверности представляемой налогоплательщиками и плательщиками сборов информации, заявляемой в декларации. Зачастую непростыми задачами в этой связи бывают установление самих фактов наличия облагаемых объектов в действительности и их последующая оценка. Актуальной задачей является выработка как универсальных подходов к оценке облагаемых объектов, так и специальных подходов. Последнее обстоятельство вполне объяснимо в силу имеющих место различных подходов к определению объекта налогообложения в теории налогов и частых изменений понятия объекта налога в действующем законодательстве. Кроме того, «контроль часто затруднен, особенно в отношении доходов некоторых профессий, когда доход может быть скрыт под покровом профессиональной тайны».
Правовые механизмы, обеспечивающие достоверность информации, содержащейся в налоговой декларации, различны по своей правовой природе. Например, п. 5 ст. 80 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика подписать декларацию и тем самым подтвердить достоверность и полноту указанных сведений. Законодательно устанавливаются стимулирующие меры и неблагоприятные последствия представления недостоверных сведений (в том числе невозможность использования имущественных вычетов, льгот). В США последствием непредставления декларации или подачи «неверной или неточной» декларации является невозможность претендовать на какие-либо списания из валового дохода (ст. 874 (a) и ст. 882 © (2) КВД). В целом отечественная и зарубежная практика использования разного рода налоговых и иных стимулов для обеспечения достоверности информации, представляемой декларантами, хорошо известна.
Во многих странах в процессе проверки достоверности сведений, указанных в налоговой декларации, опираются на помощь третьих лиц, в частности других налогоплательщиков. «Фиск обращается к содействию всего общества путем распубликования результатов оценки или данных декларационных заявлений и приглашает всякого другого плательщика указать ему на неправильность в этих оценках или декларациях, если у него есть какие-либо данные об этом, и так как среди граждан все более и более растет чувство солидарности, сознание налоговой обязанности по отношению к государству, то введение такой публичности в обложении начинает играть крупную роль».
В литературе отмечается, что в настоящее время принцип публичности обложения получил свою реализацию в ряде правопорядков (Швеция, Норвегия, Франция, Италия и др.). «Правовой основой существования принципа налоговой публичности в этих странах является конституционное право каждого на ознакомление с документами и материалами органов государственной власти, непосредственно затрагивающими его права и свободы». Поскольку обязанность по уплате налогов носит публично-правовой характер, то предполагается, что ее неисполнение отдельными гражданами нарушает права и интересы всех граждан. Следовательно, все налогоплательщики имеют право быть в курсе исполнения каждым его налоговых обязанностей. «На основании этого некоторые налоговые сведения, перечень которых строго регламентирован, рассматриваются как информация, затрагивающая интересы всех граждан, и признается общедоступной, или публичной».
Постепенно принцип «публичности обложения» (Walker) как обязанности облагающей власти приобретает своих сторонников. Однако такое фактическое расширение круга заинтересованных лиц по-прежнему по-разному оценивается специалистами. Особенно много споров он вызывает в условиях имеющей место транснационализации деятельности как хозяйствующих субъектов, так и отдельных граждан. Законодатели многих стран обсуждают подходы к нивелированию возникающих негативных налоговых последствий интеграционных процессов, а также взаимовлияния налоговой политики отдельных стран. Выбор обеспечительных механизмов исполнения налоговой обязанности в каждой из стран, в свою очередь, фактически оказывает влияние на собираемость налогов не только по месту непосредственного нахождения получателя таких платежей. Неслучайны многочисленные споры специалистов относительно правомерности широкого использования специальных налоговых режимов внутри страны и за рубежом и общее нежелание богатых крупных стран заключать договоры об избежании двойного налогообложения со странами, являющимися налоговыми убежищами. Справедливости ради стоит отметить, что даже государства — члены организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), как будто бы реализующие наиболее активную стратегию борьбы с налоговыми убежищами, сами зачастую становятся объектом критики, обеспечивая на практике строгие режимы банковской тайны и иные препятствующие установлению фактических владельцев компаний и трастов. Несомненно, в основе выбора офшоров лежит использование различий в налоговых системах, среди которых не последнее место занимают обеспечительные механизмы исполнения налоговой обязанности должным субъектом и сама возможность установления такого субъекта. Организация обмена налоговозначимой информацией о хозяйствующих субъектах между странами основывается на положениях международных договоров и конвенций, в том числе закрепленных в Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. В целом на сегодняшний день паритет национальных интересов Договаривающихся Государств, использующих Модельную конвенцию, достигается на основе положений п. 2 ст. 26, определяющей основные принципы обмена информацией. Этот документ устанавливает, что «в любом случае порядок обмена информацией не должен истолковываться как обязывающий государства:
— проводить административные мероприятия, противоречащие внутреннему законодательству и административной практике;
— представлять информацию, которую нельзя получить по законодательству или в ходе обычной административной практики;
— представлять информацию, которая раскрывает торговую, предпринимательскую тайну или торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы государственной политике (публичному порядку)». Однако вряд ли последние могут в полной мере обеспечить условия добросовестной конкуренции. Все чаще идет речь о «разработке специальных методик, учитывающих различия в налоговых системах и позволяющих использовать одни и те же инструменты».
В России в настоящее время доступ к персональным данным, в том числе налоговым, регламентирован на законодательном уровне. Так, круг лиц, обязанных представлять информацию, на основе которой может осуществляться контроль достоверности сведений, заявленных декларантом в налоговой декларации, установлен в соответствующих нормативных актах. Например, ст. ст. 85, 86 НК РФ требуют от нотариусов представления информации об удостоверенных сделках; от органов, регистрирующих сделки и факты перехода соответствующих прав, сведений о них и т.п. В целом декларирование доходов и расходов налогоплательщиков является в современных налоговых правопорядках развитых стран обязательным и широко распространенным атрибутом системы налогового контроля, активно совершенствуемым в условиях развития глобальных процессов, в том числе экономических.
Совершенствуются и методы обеспечения достоверности информации, содержащейся в декларациях, методы контроля. Многие страны переходят на электронные формы сдачи/приема деклараций, в том числе с использованием телекоммуникационных средств, и даже предпринимаются специальные шаги для их ускоренного и всестороннего внедрения. Так, в Великобритании с 2004 г. введена и действует система поощрений заполнения ежегодных налоговых деклараций по выплате налогов из текущих доходов в электронном виде в режиме онлайн. Эта система наряду с прочим предусматривает выплаты из государственной казны для малых предприятий за осуществление ими декларирования в названном режиме в размере 150 фунтов.
Государства заинтересованы в переходе на онлайн-декларирование в силу ряда причин: во-первых, для снижения затрат на налоговое администрирование и его оптимизацию; во-вторых, с целью последующей автоматизации процедур анализа деклараций и выявления недостоверных сведений, в том числе свидетельствующих об имевших место налоговых правонарушениях и преступлениях. Организация онлайн-декларирования и последующего учета по отдельным видам налогов может также способствовать выявлению случаев уклонения от уплаты налогов, в том числе нарушений, связанных со злоупотреблением в сфере трансфертного ценообразования. В РФ высказываются предложения по введению отдельного учета налогоплательщиков по отдельным налогам, например НДС, с целью последующей автоматизации проверки и сопоставления данных с данными таможенных и иных уполномоченных органов.
Понятие налоговой декларации в действующей редакции НК РФ закреплено в Общей части. В зависимости от правового статуса налогоплательщика, вида налога устанавливаются специальные требования к содержанию налоговой декларации, способу декларирования, срокам ее представления, а также условия освобождения от обязанности представления налоговой декларации.
Пункт 3 ст. 80 НК РФ предусматривает, что налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации. Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации, в электронном виде. Как отмечалось выше, полномочиями по утверждению форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения (п. 7 ст. 80 НК РФ) обладает Министерство финансов Российской Федерации. Форматы представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Министерством финансов РФ.
Действующим законодательством РФ предусматриваются несколько различных способов представления декларации, что в целом соответствует международной практике. Перечислим основные: представление налоговой декларации: лично, через представителя, путем направления в виде почтового отправления с описью вложения или передачи по телекоммуникационным каналам связи, а также представление путем формирования с помощью системы электронного декларирования в режиме on-line (режиме реального времени). Важно, чтобы каждый способ представления налоговой декларации мог гарантировать возможность установления лица, подавшего ее, и наличие соответствующих полномочий на ее представление иным лицом. Что не всегда просто при использовании телекоммуникационных средств.
Расширение разнообразия форм и способов подачи налоговых деклараций характерно не только для российской правовой системы. Так, в ст. 26 Закона КНР «Об управлении взиманием налогов» предусматривается возможность представления налоговой декларации по почте и иным способом. Представление декларации по телекоммуникационным каналам связи предусматривается также в законодательстве США, Австралии, Италии, Великобритании и других стран.
Отметим, что для определенных категорий налогоплательщиков законодатель может устанавливать обязательность представления налоговой декларации определенным способом. Например, в России для крупнейших налогоплательщиков представление деклараций в электронном виде является обязательным (п. 3 ст. 80 НК РФ).
Государства — члены Евросоюза также имеют право не только определять основания для применения телекоммуникационных каналов связи для представления налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (НДС) плательщиками этого налога, но и предусматривать случаи обязательного их представления таким способом (ст. ст. 250, 261 Директивы ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС «Об общей системе НДС»). Таким образом, общемировая тенденция — постепенный перевод налогоплательщиков на представление налоговой документации, в том числе налоговых деклараций, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
К преимуществам этого способа подачи деклараций традиционно относят: 1) оперативность налогового администрирования, в том числе в части осуществления возврата переплаченных налогов и информирования налогоплательщиков о состоянии налоговых платежей; 2) возможность автоматического контроля правильности заполнения деклараций; 3) организацию хранения в электронном виде больших объемов деклараций за различные периоды времени и организацию удобного доступа к ним сотрудников налоговых и иных контролирующих органов; 4) обеспечение возможности автоматического сопоставления данных, представленных различными налогоплательщиками и иными лицами на предмет выявления недостоверных сведений; 5) сокращение затрат на процедуры декларирования субъектами предпринимательской деятельности; 6) сокращение затрат на подготовку аналитических отчетов, в том числе с целью выявления признаков недобросовестного поведения налогоплательщиков и плательщиков сборов. В числе недостатков электронного декларирования следует отметить проблемы идентификации налогоплательщиков, взлома компьютерных баз данных и архивов получателей деклараций и их возможное последующее распространение (в том числе в частично искаженном виде), а также широкие возможности для подделки документов, традиционно подтверждающих сообщенные в декларации сведения, и документов, подтверждающих факт исполнения налоговой обязанности. Кроме того, другая проблема состоит в том, что далеко не везде имеются телекоммуникационные средства связи и не все налогоплательщики умеют пользоваться ими для представления налоговых деклараций.
В силу усложнившегося налогового законодательства, во многих развитых странах налогоплательщики прибегают к услугам третьих лиц при заполнении налоговой декларации. Так, в США более 60% налоговых деклараций подготавливаются на платной основе. Аналогичная практика имеет место в РФ и в европейских странах. Вопросы, связанные с распределением ответственности за несвоевременное представление информации и (или) за ее недостоверность, в этом случае решаются по-разному и, возможно, в определенной части требуют отдельного международного регулирования.
Другая проблема состоит в том, что достоверность далеко не всех документов, представляемых в электронном виде, современными компьютерными средствами, имеющими массовое распространение, в принципе можно проверить и установить их подлинность. Например, электронная копия документа, полученная путем сканирования или фотографирования цифровой камерой, могла быть подвергнута существенному изменению. Поэтому во многих странах не все документы, являющиеся приложением к налоговой декларации, разрешается представлять в электронном виде. Так, в Гонконге есть определенные ограничения, связанные с перечнем документов, которые могут представляться через Интернет.
Отдельного рассмотрения и разрешения требуют также вопросы, связанные с распределением ответственности за несвоевременное представление информации и (или) за представление искаженной информации вследствие сбоев в работе программных и аппаратных средств получения деклараций, в процессе осуществления электронного налогового декларирования, в том числе вследствие хакерских атак.
В целом упрощение как процедуры, так и форм налоговой отчетности служит улучшению налогового контроля, предотвращению неумышленных налоговых деликтов. «Прослеживаемая тенденция к упрощению налоговой отчетности способствует повышению эффективности налогового контроля, в том числе благодаря возможности использования электронных средств контроля. Дополнительные преимущества могут быть достигнуты и за счет унификации как налоговых документов, так и самих подходов к взиманию отдельных налогов и определению отдельных объектов налогообложения. В зарубежных правопорядках наряду с унификацией налоговых документов прослеживается тенденция к их укрупнению — глобализации форм налоговой отчетности: „вместо большого числа различных налоговых деклараций разрабатывается 1 — 2 декларации-агрегата“. В отечественном законодательстве также в отдельных случаях предусмотрена возможность представления подачи упрощенной декларации (п. 2 ст. 80 НК РФ). Упрощенные формы налоговых деклараций предусмотрены для малых и средних предприятий в качестве стимулирующих мер по обеспечению реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации, наряду со специальными налоговыми режимами (ст. 7 Федерального закона Российской Федерации от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ „О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации“).
Правовому регулированию налоговой декларации посвящена самостоятельная отдельная глава 13 в разделе V „Налоговая декларация и налоговый контроль“. Как отмечалось выше, налоговое декларирование нацелено на осуществление мероприятий налогового контроля. Налоговое декларирование является существенным элементом обеспечительного механизма исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и организации электронного налогового контроля.
Реализация более системного подхода к организации декларирования на национальном и международном уровне позволила бы: во-первых, совершенствовать налоговую политику на основе совокупных данных о собираемости налогов; во-вторых, совершенствовать налогообложение с учетом международно-правовых аспектов и наличия специальных режимов; в-третьих, обеспечивать выработку превентивных мер для предотвращения налоговых правонарушений и злоупотреблений; в-четвертых, улучшать собственно собираемость налогов. Наиболее существенные результаты могут быть достигнуты за счет осуществления:
— глобализации учета (систематизации информации) субъектов хозяйственной деятельности;
— определения и последующего учета мест осуществления хозяйственной деятельности субъектов (осуществление систематизации информации о местах осуществления деятельности хозяйствующих субъектов);
— более широкого использования информации о местах нахождения имущества;
— организации учета по месту получения дохода (месту нахождения источника выплат) на основании данных налоговых агентов;
— систематизации информации о субъектах внешнеэкономической деятельности, о субъектах, действующих в нескольких налоговых юрисдикциях;
— систематизации информации по определенным видам деятельности (с товарами, ограниченными в обороте);
— систематизации мест регистрации налогоплательщиков, в том числе по отдельным видам налогов и видам деятельности, в том числе по субъектам, осуществляющим деятельность в Интернете;
— при необходимости оперативного анализа субъектов цепочек сделок в ходе проведения контрольных мероприятий;
— систематизации учета платежей, осуществляемых в пользу субъектов, находящихся за пределами страны и др.
Использование данных подходов направлено на решение проблем собираемости налогов и борьбу с налоговыми правонарушениями за счет создания барьеров для использования серых схем, схем с „ускользающим трейдером“, контроля за обоснованностью вычетов, контроля за обоснованностью расходов и применения различного рода льгот.
Поскольку в ряде случаев национальными законами предусмотрена подача декларации и тогда, когда фактически доход не был получен, то это позволяет сделать контрольные мероприятия более эффективными. Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения в данном налоговом периоде, представляет по данным налогам единую (упрощенную) декларацию. Это позволяет в ряде случаев осуществить контрольные действия в отношении самого лица, а также в отношении действительных или мнимых контрагентов данного лица, препятствует использованию некоторых схем уклонения от уплаты налогов. Такие нормы содержатся как в российском законодательстве, так и в законодательстве других развитых стран. Аналогичные нормы содержатся и в американском федеральном законодательстве в отношении налога на доходы: „Если нерезидент ведет в США торговлю или хозяйственную деятельность, то он обязан подать налоговую декларацию за прошедший год, даже если налогоплательщик не получил фактически связанного дохода за этот год или освобожден от налога в соответствии с законом или договором (ст. 6012 КВД)“.
В настоящее время российское налоговое законодательство широко использует общемировые подходы к налоговому декларированию как к одному из элементов, позволяющих улучшить администрирование налогов и их собираемость. Однако следовало бы более широко использовать систему различных стимулов и поощрений налогоплательщиков к добровольному переходу на электронные формы представления налоговых деклараций, а также декларирования в режиме онлайн на сайтах налоговых органов.

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. О правовой природе и регулировании инвестиционного налогового кредита
2. К вопросу о потенциальной модели института налоговой консолидации в России
3. Налоговый учет в частных охранных организациях. Налог на прибыль
4. Налогообложение рекламных услуг и деятельности по организации выставок
5. Налоговая база по налогу на имущество организаций
6. Проблемы уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд
7. Исчисление налоговой базы, расчет суммы налога, подлежащего уплате постоянным представительством
8. Налоговые риски по НДС при предоставлении скидки (бонуса)
9. Налоговые органы как основной субъект административно-процессуальной деятельности по регулированию налога на добавленную стоимость в Российской Федерации
10. Методология споров об обоснованности налоговой выгоды

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних