Правовая природа налоговой ответственности

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Правовая природа налоговой ответственности

03.12.200811192

ПРАВОВАЯ ПРИРОДА НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В.А. КИНСБУРСКАЯ

Согласно ст. ст. 23, 24 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) и налоговый агент несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Вместе с тем система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является одной из наиболее сложных, поскольку, наряду с традиционными мерами административной и уголовной ответственности, включает в себя также собственно налоговую ответственность как разновидность финансовой ответственности.
В основу разграничения ответственности налогообязанных лиц положен соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах, за который эта ответственность предусматривается. Суть данного подхода заключается в том, что все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три основных вида:
собственно налоговые правонарушения (как разновидность финансовых правонарушений); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). Исходя из этого позволительно говорить о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах — соответственно финансовой (налоговой), административной и уголовной.
С теоретической точки зрения наибольшую сложность представляет установление соотношения финансовой (налоговой) и административной ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Объясняется это тем, что указанные виды юридической ответственности во многом сходны, в связи с чем у российских юристов отсутствует единое мнение относительно правовой природы финансовой (налоговой) ответственности. В то же время проблема правовой природы налоговой ответственности имеет не только чисто теоретическое, но и огромное практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах.
На сегодняшний день в юридической науке обозначились два принципиально отличающихся друг от друга подхода к рассматриваемой проблеме.
Первый подход является популярным среди представителей административно-правовой науки. Фактически он сводится к признанию наличия известной монополии или исключительности административного закона в части ответственности. Сторонники данного подхода утверждают, что ответственность за административные правонарушения предусматривается не только нормами административного права, но и нормами других отраслей права, в том числе финансового (налогового). В связи с этим все нарушения законодательства о налогах и сборах, не подпадающие под признаки налогового преступления, являются по своей природе административными правонарушениями.
Иными словами, финансовой (налоговой) ответственности отказывают в видовой самостоятельности, рассматривая ее как разновидность административной ответственности. Отдельные ученые предлагают вообще отказаться от употребления термина «финансовая ответственность».
В этой связи следует указать, что согласно положениям теории права юридическая ответственность обладает собственной нормативной конструкцией, представляющей комплекс «норм материального и процессуального права, определяющих санкцию и другие меры принуждения (меры пресечения и обеспечения), подлежащие применению в случае правонарушения, порядок (процесс) и последовательность реализации этих мер».
Принимая во внимание нормативную конструкцию административной ответственности, можно вывести ряд ее признаков, которые совпадают с признаками налоговой ответственности.
Во-первых, налоговое правонарушение сходно с административным правонарушением, поскольку оно:
— посягает на установленный государством порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);
— не имеет общественной опасности преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);
— обусловливает привлечение физического лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);
— налоговая ответственность в отношении физических лиц наступает постольку, поскольку в их деянии не содержится признаков состава соответствующего преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).
Во-вторых, субъектами налоговых правонарушений, так же как и субъектами административных правонарушений, являются, наряду с физическими лицами, также организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ).
В-третьих, налоговые санкции применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ), и по своей сути они являются административными взысканиями — штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ).
Наконец, в-четвертых, привлечение лица к налоговой ответственности не влечет состояния судимости (п. 3 ст. 112 НК РФ).
Точки зрения об административно-правовой природе налоговой ответственности в целом придерживаются также высшие суды и руководство страны.
Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2001 г. указал, что «штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции».
Принятый Государственной Думой 8 декабря 2000 г. Кодекс РФ об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ) первоначально был отклонен Президентом РФ. При этом мотивировка данного решения, помимо прочего, включала ссылку на то, что «установление административной ответственности за нарушение норм, предусмотренных федеральным законодательством, отнесено к ведению Российской Федерации. Таким образом, в Кодексе должны быть сосредоточены все виды правонарушений, влекущих за собой ответственность в соответствии с федеральными нормативными правовыми актами. Однако следует констатировать, что не все составы административных правонарушений, предусмотренные федеральными законами, включены в Кодекс. К таковым, например, относятся налоговые правонарушения, определенные главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации, административная ответственность за которые возлагается на юридические лица. В Кодексе определена административная ответственность за налоговые правонарушения лишь физических лиц».
Казалось бы, вышеуказанные обстоятельства подтверждают верность позиции об административно-правовой природе ответственности за налоговые правонарушения. Однако в последнее время в финансово-правовой науке все большее распространение получает противоположный подход, согласно которому налоговая ответственность рассматривается в качестве разновидности самостоятельного вида юридической ответственности — финансовой ответственности. Соответственно, налоговые правонарушения как основания финансовой (налоговой) ответственности предлагается принципиально отличать от нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения.
Представляется, что указанный подход является более обоснованным с юридической точки зрения, поскольку между рассматриваемыми видами ответственности существуют объективные (и явные на сегодняшний день) различия. В первую очередь они проявляются в целях и функциях административной и финансовой (налоговой) ответственности, в характере применяемых санкций и иных мер государственного принуждения.
Целью применения административной ответственности является, прежде всего, предупреждение совершения новых правонарушений и наказание виновного лица, а не восстановление нарушенных прав (ч. 1 ст. 3.1 КоАП РФ). Соответственно, административное законодательство предусматривает применение исключительно карательных (штрафных) санкций. Если же в результате административного правонарушения затрагиваются имущественные интересы стороны, то имеют место деликтные гражданские правоотношения. При этом, помимо административной, возникает еще и гражданско-правовая ответственность виновного лица. Для применения мер принуждения и восстановления нарушенной имущественной сферы пострадавшая сторона должна обратиться в суд. Именно в силу того, что данная ответственность за нарушение имущественной сферы носит гражданско-правовой характер, у лица есть не обязанность, а право на обращение в суд, которое реализуется им по собственному усмотрению.
Финансовые (налоговые) правоотношения, напротив, в силу своей природы имеют имущественный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда наносят имущественный ущерб государству и обществу в целом. В связи с этим налоговое законодательство, помимо штрафных санкций, предусматривает применение специальной правовосстановительной санкции — пени (ст. 75 НК РФ), а также такую меру государственного принуждения, как взыскание недоимки по налогам и сборам (п. 2 ст. 11, ст. 69 НК РФ). Последняя не является мерой налоговой ответственности, однако ее применение направлено на создание условий для своевременного и полного формирования бюджетов различных уровней, средства которых идут на финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований.
При этом в значительном числе случаев восстановление нарушенной имущественной сферы государства или муниципального образования может быть осуществлено во внесудебном порядке (ст. ст. 46, 47, п. 6 ст. 75 НК РФ). Также нарушитель налогового законодательства может и добровольно восстановить нарушенную имущественную сферу, самостоятельно уплатив пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога. «Возможность добровольного исполнения правонарушителем наложенной на него финансовой санкции… не меняет принудительного характера этой меры, так как государство всегда оставляет за собой право принудить виновного претерпеть предусмотренные правоограничения, вытекающие из применения к нему соответствующей санкции».
Необходимо отметить, что вопрос о правовой природе пени в финансовом законодательстве в настоящее время остается спорным. Анализ статей раздела VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение» НК РФ позволяет сделать вывод о том, что определение налогового правонарушения соответствует традиционному определению юридической ответственности, сформулированному в теории права, но из понятия ответственности при этом полностью исключена его правовосстановительная составляющая. В НК РФ ответственность трактуется исключительно как штрафная.
Вместе с тем правовосстановительной ответственности в налоговой сфере не может не быть, поскольку и налогоплательщик, и государство (в лице налоговых органов) являются субъектами имущественных отношений, порождающих взаимные права и обязанности. Естественно, что нарушение обязанностей одной из сторон вызывает необходимость восстановления имущественных прав другой стороной, что с неизбежностью порождает правовосстановительную ответственность.
Учитывая значимость налоговых отношений для общества и государства, можно предположить, что правовосстановительная ответственность все же присутствует в НК РФ, но под другим названием. Конкретной формой проявления такой ответственности в налоговой сфере выступают пени.
Если мы обратимся к примерам недавней истории, то увидим, что в период действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» ни у кого не возникало сомнений в том, что пени, наряду со штрафом,  — это способ реализации ответственности налогоплательщика. Статья 13 данного Закона называлась «Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства», а ее п. 1 содержал норму, в соответствии с которой налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде штрафа и пени. При этом пени, так же как и сейчас, взыскивались во внесудебном порядке и без учета вины налогоплательщика.
С принятием ч. 1 НК РФ пени были отделены законодателем от ответственности и причислены к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В то же время по своим характеристикам пени кардинально отличается от иных предусмотренных НК РФ способов обеспечения.
Так, первые два из указанных способов обеспечения — залог имущества и поручительство — практически идентичны соответствующим институтам из Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Как и в гражданском праве, эти способы обеспечения могут быть реализованы только при наличии согласия сторон.
Приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ) и арест имущества налогоплательщика (ст. 77 НК РФ) не имеют аналогов в гражданском законодательстве. По сути, они представляют собой меры пресечения, направленные на принудительное взыскание налоговых платежей.
При этом ни один из названных способов обеспечения не может рассматриваться в качестве меры ответственности. Все они носят вспомогательный (и факультативный) характер, определяя в одном случае источники средств для реализации ответственности (залог имущества и поручительство), в другом случае — способы ограничения имущественных прав налогоплательщиков с целью возможного обращения взыскания на это имущество (приостановление операций по счетам и арест имущества).
Что касается пени, то этот институт также заимствован в налоговое право из права гражданского. В гражданском законодательстве пени, наряду со штрафом, являются разновидностью неустойки — денежной суммы, определенной законом или договором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). При этом различают неустойку договорную и законную. Законная неустойка устанавливается законодательством и применяется независимо от соглашения сторон (ст. 332 ГК РФ). Представляется, что пени в налоговом законодательстве являются одной из форм законной неустойки.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Иными словами, пени — это дополнительный платеж (лишение имущественного характера), который неотделим от правонарушения и выступает его следствием; уплата пени сопровождается государственно-властным принуждением и означает исполнение дополнительной обязанности.
На основании этого можно сделать вывод о том, что пени в налоговом праве соответствует признакам юридической ответственности.
Однако сразу же возникает вопрос о том, является ли в соответствии с теорией права нарушением законодательства о налогах и сборах такое официально не названное в НК РФ нарушение, как несвоевременная уплата налога? Во-первых, оно официально не указано в качестве такового в главе 16 НК РФ, во-вторых, пени, как известно, взыскиваются в безвиновном порядке.
Представляется, что отсутствие в НК РФ указания на такое правонарушение, как несвоевременная уплата налога, можно объяснить боязнью законодателя официально признать существование в налоговом праве свойственных гражданскому праву правовосстановительной ответственности с презумпцией вины правонарушителя, а также использование в налоговом праве принципа полного возмещения причиненных убытков. Налоговая ответственность, как раньше (в период действия Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»), так и сейчас имеет двойственную правовую природу, образуя две различные конструкции, или модели. Одна из них близка гражданско-правовой (правовосстановительной) ответственности, другая — административной (карательной) ответственности. Данное различие обусловлено тем, что, с одной стороны, за нарушение норм налогового законодательства правонарушитель должен подвергаться справедливому карающему воздействию в установленных законом порядке и пределах. С другой стороны, имущественный ущерб, причиненный финансовым (налоговым) правонарушением, должен быть возмещен в полном (как минимум) объеме в целях планового образования и расходования государственных и муниципальных фондов денежных средств.
При этом различия в основаниях и механизме реализации карательных и правовосстановительных санкций не означают их взаимоисключения. Так, согласно п. 2 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. А в соответствии с п. 3 ст. 101.3 НК РФ на основании вынесенного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу (сбору) и пени.
Таким образом, финансовая (налоговая) ответственность, в отличие от административной ответственности, выполняет не только превентивную и карательно-воспитательную, но и правовосстановительную функцию.
Помимо этого, финансовая (налоговая) ответственность отличается от административной ответственности еще по ряду объективных признаков, о существовании которых свидетельствуют как законодательство, так и данные правоприменительной практики.
Прежде всего, на различие административной и финансовой (налоговой) ответственности указывает положение п. 4 ст. 108 НК РФ, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. При этом указания о том, что привлечение физических лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. В то же время есть указание о том, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Однако если налоговая и административная ответственность — это разные виды ответственности, то ничто в принципе не препятствует привлечению физических лиц к ответственности одновременно как в соответствии с налоговым, так и в соответствии с административным законодательством. Следует отметить, что именно по такому пути и шла правоприменительная практика до принятия ч. 1 НК РФ и нового КоАП РФ. Принятие КоАП РФ положило конец данной практике по причине того, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов предусмотрен специальный субъект — должностные лица организации.
В п. 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик — физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком — физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Эти лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.
Налоговая ответственность возникает в результате совершения налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) действия или бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Административная ответственность возникает в результате совершения административного правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного действия или бездействия физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ). Следует отметить, что административная ответственность возникает в результате совершения административных правонарушений, которые могут иметь место и в области налогов и сборов.
Существенное различие наблюдается и в субъектном составе налоговых и административных правонарушений. В соответствии с НК РФ к налоговой ответственности привлекаются, как правило, налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты, т.е. сами налогообязанные лица. Напротив, в соответствии с административным законодательством к ответственности за нарушения в области налогов и сборов привлекаются должностные лица организации-налогоплательщика. Иными словами, налоговая ответственность воздействует непосредственно на субъекта публичных финансов, обеспечивая его правомерное поведение, в то время как административная ответственность воздействует на его должностных лиц.
В налоговой и административной ответственности применяются различные способы исчисления, а соответственно, и сроки учета повторности совершения соответствующих правонарушений. Согласно ст. 4.6 КоАП РФ лицо считается подвергнутым наказанию в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания (т.е. с момента уплаты штрафа). В то же время ст. 112 НК РФ считает лицом, ранее совершившим налоговое правонарушение, то, которое ранее — в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа — привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение. Налицо различие в подходах, использованных в соответствующих юридических конструкциях.
Законодательно закреплены и различные сроки давности привлечения к налоговой и административной ответственности. В ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ устанавливается общий срок давности — два месяца со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства о налогах и сборах — один год со дня совершения административного правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности равняется трем годам со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. При этом течение срока давности привлечения к налоговой ответственности может быть приостановлено, в случае если лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации (п. 2 ст. 113 НК РФ).
Важно отметить также и отличие процессуального механизма привлечения к налоговой и административной ответственности. Законодатель в ст. 10 НК РФ четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое осуществляется в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, которое осуществляется в порядке, установленном законодательством РФ об административных правонарушениях. При этом сопоставление порядков осуществления производств по делам о налоговых правонарушениях и по делам об административных правонарушениях позволяет сделать вывод о наличии весьма существенных различий как в части органов, наделенных соответствующей компетенцией, так и собственно в процедурах привлечения к ответственности.
Таким образом, из анализа действующего законодательства Российской Федерации следует вывод о том, что финансовая (налоговая) и административная ответственность — это два самостоятельных вида ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Налоговая ответственность как разновидность понятия «финансовая ответственность» обладает специфическими целью и функциями, характером и порядком реализации санкций и иных мер государственного принуждения, субъектным составом правонарушений, процессуальным механизмом привлечения к ответственности и другими элементами, которые обусловливаются объективными особенностями налоговых правоотношений.

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Налоговая база по ЕСН: как определить так, чтобы сэкономить?
2. Взаимодействие налоговых органов с подразделениями по борьбе с налоговыми преступлениями МВД России
3. Незаконное возмещение НДС как угроза внешнеторговой деятельности России
4. Обоснованность расходов налогоплательщика в судебной практике
5. «Вмененные» подрядчики
6. Возврат госпошлины
7. «Инновационный» НДС
8. Коммерческие банки в налоговых правоотношениях
9. Административный порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов
10. Процессуальные аспекты осуществления налогового контроля и последующего производства по фактам выявленных правонарушений

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних