О злоупотреблении правом налоговыми органами

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• О злоупотреблении правом налоговыми органами

03.12.20086709

О ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИИ ПРАВОМ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

Д.М. ЩЕКИН

Понятия «добросовестность» и «злоупотребление правом» используются практически во всех отраслях права: в международном публичном и частном праве, в арбитражно-процессуальном праве, в гражданском, семейном. Эти категории применимы и к административному праву. Например, в соответствии со ст. 18 Федерального закона от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» гражданский служащий обязан исполнять должностные обязанности добросовестно. Среди зарубежных исследователей существует мнение о необходимости комплексного (межотраслевого) исследования проблемы злоупотребления правом.
Концепции злоупотребления правом и недобросовестности имеют широкое применение к правам налогоплательщиков. Например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П указано на возможность злоупотребления налогоплательщиком правом не быть привлеченным к налоговой ответственности в связи с истечением срока давности в ситуации, когда налогоплательщик препятствует проведению налоговой проверки. После принятия Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» концепция недобросовестности налогоплательщиков была в определенной мере конкретизирована концепцией деловой цели, что является несомненным шагом вперед по пути увеличения правовой определенности в правовом положении налогоплательщика.
В литературе существует мнение, что в теории злоупотребления правом нет особенной практической надобности. Однако в жизни встречаются ситуации, когда действия лица формально опираются на принадлежащее ему право, но такие действия оказываются неприемлемы с точки зрения справедливости, а также защищенной законом цели.
Теоретический и практический интерес вызывает вопрос о том, что собой представляет злоупотребление правом налоговыми органами и каковы признаки этого правового явления. Злоупотребление правом налоговыми органами возможно в тех ситуациях, когда налоговый орган формально действует в рамках закона, но его действия не могут заслуживать правового одобрения по тем или иным причинам.
Можно привести несколько примеров ситуаций, в которых налоговые органы действуют формально на основании закона, но последствия их действий не заслуживают такого правового одобрения.
1. Широко известна ситуация, когда налоговый орган под видом камеральной налоговой проверки проводит фактически полную проверку всех первичных документов налогоплательщика, что свойственно выездной налоговой проверке. Первичных документов у налогоплательщика может быть сотни тысяч, и они в виде копий истребуются в налоговый орган при камеральной проверке, что делает эту процедуру весьма обременительной для налогоплательщика. Эта ситуация подвергалась неоднократной критике специалистов по налоговому праву. Как справедливо отмечает Р.И. Ахметшин, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. Это счетная проверка представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную налоговую проверку. Если камеральной проверкой в представленных налогоплательщиком декларациях и приложениях к ним не выявлено ошибок и противоречий, то нет оснований устанавливать соответствие представленной отчетности первичным документам, это предмет выездной налоговой проверки. Одна форма контроля не должна заменять другую. Об остроте подмены одной формы налогового контроля другой свидетельствует то, что некоторыми авторами анализировалось в такой ситуации злоупотребление правом с применением к должностным лицам налоговых органов ст. 19.1 «Самоуправство» КоАП РФ, а также ст. 293 «Халатность», ст. 286 «Превышение должностных полномочий», ст. 285 «Злоупотребление должностными полномочиями», ст. 330 «Самоуправство» УК РФ. Судебная практика по этому вопросу противоречива. В одних случаях арбитражные суды указывали на недопустимость подмены одной формы налогового контроля другой, в других случаях указывали, что ст. 88 НК РФ не содержит каких-либо ограничений на объем истребуемых налоговым органом документов. Основанием для такой ситуации является формулировка права налогового органа на получение документов при камеральной налоговой проверке. Так, с 1 января 2007 г. налогоплательщик может быть поставлен перед необходимостью представить первичные документы, в частности, в случае если при камеральной налоговой проверке выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа. Это полномочие сформулировано излишне широко и не исключает возможности превращения камеральной налоговой проверки в проверку всего объема первичной документации у налогоплательщика.
2. В ст. 78 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченного налога. В этой статье предусмотрено, что решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. При этом дополнительно предусмотрено, что в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Таким образом, налоговый орган может не проводить зачет до завершения сверки расчетов с налогоплательщиком. Примечательно то, что в Налоговом кодексе РФ не установлены сроки, в которые налоговый орган должен завершить такую сверку с налогоплательщиком, а также не урегулирована процедура такой сверки. В результате имеют место случаи, когда сверка расчетов искусственно затягивается налоговым органом на годы и налогоплательщик не может реализовать свое право на зачет излишне уплаченного налога в административном порядке. Таким образом, и в этом случае недостатки в правовом регулировании сверки расчетов оставляют почву для использования сверки расчетов как механизма, затрудняющего права налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога.
3. В силу п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления. Такое приостановление фактически парализует хозяйственную деятельность налогоплательщика и является весьма жесткой мерой. Как справедливо отмечают практикующие специалисты по налогообложению, основанием для приостановления операций по счетам в 90% случаев служит не злостное нарушение закона налогоплательщиком, а просто желание налогового инспектора лично вызвать к себе представителя фирмы. При этом в решении о приостановлении налоговый орган укажет законное основание для блокировки счета, к примеру, непредставление какой-либо декларации. Таким образом, непредставление налоговой декларации по незначительному налогу может повлечь за собой приостановление операций по счетам компании.
4. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П указано, что во время проведения выездной налоговой проверки включается только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, и налоговый орган вправе был прерывать течение срока выездной налоговой проверки. Как справедливо отмечено в особом мнении судьи КС РФ А.Л. Кононова к этому Постановлению, такое толкование, данное КС РФ, позволяет налоговым органам многократно и в любое время прерывать течение сроков проверки и возобновлять их по собственному усмотрению практически бесконечно, прикрывая тем самым нерасторопность налоговых служб и возможность злоупотребления с их стороны. Следует отметить, что до 2007 г. практика затягивания выездных налоговых проверок была повсеместной. С 1 января 2007 г. законодатель изменил правовое регулирование сроков выездной налоговой проверки, и толкование, данное КС РФ, утратило силу, так как относилось к старой редакции НК РФ. Тем не менее в теоретическом плане этот пример весьма показателен, поскольку основа для возможного злоупотребления правом со стороны налоговых органов была создана не столько законодателем, сколько Конституционным Судом РФ.
Все эти примеры объединяет один общий признак: налоговые органы действуют формально в рамках закона и формально не выходят за пределы своей компетенции. Это первый и самый существенный признак злоупотребления правом — формальное соответствие действий закону. Поэтому не могут быть отнесены к категории злоупотребления правом такие действия налоговых органов, которые нарушают закон. В этом случае возникает обычная незаконность действий (бездействий) налоговых органов.
Формальное соблюдение закона как признак злоупотребления правом важно потому, что оно позволяет разграничить такие категории, как злоупотребление правом и злоупотребление властью.
В ст. 52 Конституции РФ предусмотрено, что права потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом. Государство обеспечивает потерпевшим доступ к правосудию и компенсацию причиненного ущерба. В Декларации ООН основных принципов правосудия для жертв преступлений и злоупотреблений властью от 29 ноября 1985 г. предусмотрено, что под термином «жертвы злоупотреблений властью» понимаются лица, которым индивидуально или коллективно был причинен вред, включая телесные повреждения или моральный ущерб, эмоциональные страдания, материальный ущерб или существенное ущемление их основных прав в результате действия или бездействия. Статья 285 УК РФ «Злоупотребление должностными полномочиями» предусматривает уголовную ответственность за использование должностным лицом своих служебных полномочий вопреки интересам службы, если это деяние совершено из корыстной или иной личной заинтересованности и повлекло существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства.
Таким образом, понятие «злоупотребление властью» требует наличия нарушения закона (противоправности), на что указывает понятие вреда, под которым традиционно понимают неблагоприятные последствия, возникшие при нарушении прав соответствующего лица. Злоупотребление властью может охватывать общее понятие, и обычное понятие незаконных действий публичной власти, и злоупотребление правом со стороны публичной власти. Аналогичным образом злоупотребление должностными полномочиями также требует наличия нарушения прав или законных интересов различных участников правоотношений.
Следовательно, эти правовые категории не могут быть ориентирами в поиске признаков злоупотребления правом.
Поэтому нельзя согласиться с В.В. Стрельниковым, который выдвигает наличие вреда в качестве квалифицирующего признака злоупотребления правом налоговыми органами. Он, в частности, отмечает, что без доказательств причиненного вреда и причинной связи нельзя установить факт злоупотребления правом. В отличие от уголовно-правовой квалификации злоупотребления в налоговых спорах не имеют значения мотивы действий налогового органа и в целом субъективная сторона. Выявление злоупотребления возможно по объективным признакам (причинение вреда и причинно-следственная связь), особенности субъективной стороны (умышленная шикана) могут иметь значение только для последствий злоупотребления правом. Вред возникает в результате нарушения прав налогоплательщика, но при злоупотреблении правом налоговым органом нужно первоначально установить само злоупотребление правом (т.е. реализацию полномочий налоговым органом вне рамок правового одобрения), а уже затем констатировать нарушение прав налогоплательщика и возникновение у него вреда.
Например, если налогоплательщик получает требование налогового органа при камеральной проверке о представлении копий всех первичных документов в налоговый орган и при этом налоговый орган действует формально в рамках ст. 88 НК РФ, то в такой ситуации констатировать наличие вреда (например, в виде затрат на изготовление необоснованно большого количества копий документов) можно только после установления того, что налоговый орган злоупотребил своим правом. В противном случае (при отсутствии признаков злоупотребления правом и признании действий налогового органа законными и обоснованными) такие расходы налогоплательщика невозможно квалифицировать как причиненный ему вред.
Нельзя согласиться и с тем тезисом В.В. Стрельникова, что субъективная сторона не имеет значения при квалификации злоупотребления правом.
Как представляется, понятие «злоупотребление правом» может быть построено только на основании выделения такой правовой категории, как пределы осуществления права.
По справедливому замечанию О.А. Поротиковой, для теоретического осмысления пределов осуществления прав требуется обособить их от границ самого права, показать, что эти категории делимые, чтобы избежать распространенного в юридической литературе парадоксального предположения о наличии в субъективном праве противоправного элемента, при помощи которого можно нанести ущерб третьим лицам. Она отмечает, что пределы осуществления субъективных гражданских прав — это отраслевая разновидность общеправовых сдерживающих стимулов поведенческой активности, призванных оказать внешнее упорядочивающее воздействие на мотивацию, способы, средства и характер использования заложенных в содержании субъективного гражданского права возможностей. В качестве ограничивающих стимулов пределы осуществления прав формируют информационно-психологическую установку для участников гражданского оборота, направляя их деятельность в нужном обществу направлении.
На связь злоупотребления правом с пределами осуществления права обращал свое внимание еще профессор В.П. Грибанов, который отмечал, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права, в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, использует такие формы его реализации, которые выходят за установленные законом пределы осуществления права. Иными словами, злоупотребление правом можно определить как недозволенные формы его реализации в рамках дозволенного ему типа поведения.
Одним из важнейших критериев, определяющих пределы осуществления гражданских прав, является требование осуществления этих прав в соответствии с их назначением. Под назначением права понимаются те цели, ради достижения которых субъективные права предоставляются участникам гражданских правоотношений. В самом понятии назначения права находит свое выражение принцип сочетания общественных и личных интересов. Как писал В.П. Грибанов, цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества.
Таким образом, одним из пределов осуществления права в цивилистике принято выделять цель осуществления права. На это указывает и ст. 10 ГК РФ, запрещая шикану, т.е. действия, осуществляемые исключительно с намерением (целью) причинить вред другому лицу.
В административном праве Франции также признается, что злоупотребление властью состоит в использовании административным органом полномочий в иных целях, нежели те, в которых они были ему предоставлены.
Налоговый орган действует на основании разрешительного принципа правового регулирования и поэтому должен реализовать свои полномочия исключительно в тех целях, в которых они ему предоставлены законом. Появление иных целей при реализации прав налогового органа должно означать нарушение пределов реализации прав налоговых органов. В этом случае будет иметь место злоупотребление правом со стороны налогового органа.
Фактически эту позицию уже поддержал Конституционный Суд России, который в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П указал, что если при осуществлении налогового контроля налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (ч. 1), 35 (ч. ч. 1 — 3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ст. 1, ч. 1, ст. 17, ч. 3, Конституции РФ).
Таким образом, хотя Конституционный Суд РФ прямо и не употребил понятия «злоупотребление правом» налоговых органов, но фактически указал именно на это явление, отграничив его по субъективному элементу (цели) от превышения налоговым органом своих полномочий.
Отступление от законной цели при реализации налоговыми органами своих прав может выражаться в следующих проявлениях:
1) в полицейской шикане, когда права налогового органа реализуются исключительно во вред налогоплательщику и никакой иной цели налоговый орган не преследует;
2) в использовании налоговых полномочий в целях, не признаваемых общественно полезными, в частности, в личных целях вымогательства взяток, затруднения работы компании по «заказу» конкурирующий фирмы и др.;
3) в использовании прав налогового органа в иных целях, даже признаваемых общественно полезными. Например, получившая широкое распространение практика использования налоговыми органами своих прав для того, чтобы убедить компании увеличить зарплату своим сотрудникам. В этом случае речь идет не о доказывании налоговым органом выплаты неучтенной для целей налогообложения зарплаты, а именно об убеждении организации под угрозой налоговых проверок или иных контрольных мероприятий в увеличении зарплат.
Однако законная цель — это не единственная правовая категория, которая задает пределы при реализации налоговым органом своих прав и нарушение которой приводит к злоупотреблению правом.
Злоупотребление правом может возникнуть и в том случае, если цель, которую преследует налоговый орган, полностью законна, но налоговый орган реализует свои права с чрезмерным рвением, т.е. несоразмерно фактической ситуации.
Критерий соразмерности вытекает из принципа баланса частного и публичного интереса, который неоднократно находил свою поддержку в практике Европейского суда по правам человека и в практике Конституционного Суда РФ. Так, Европейский суд по правам человека в решении от 26 апреля 1979 г. по делу «Санди Таймс» против Соединенного Королевства отметил, что признаками законности действий публичной власти являются три условия: 1) было ли вмешательство публичной власти в права лица предусмотрено законом; 2) преследовало ли оно цель или цели, которые являются правомерными; 3) было ли оно необходимым в демократическом обществе для достижения указанной цели или целей. Третий критерий ориентирует на соразмерность публично-правового вмешательства для достижения законной цели.
Также следует отметить, что критерий соразмерности ограничения прав и законной цели сформулирован в общем виде п. 3 ст. 55 Конституции РФ. Таким образом, например, если налоговый орган приостанавливает операции по счетам крупной компании, на которых находятся десятки миллионов рублей, за непредставление налоговой декларации, например по транспортному налогу, с суммой платежа в несколько тысяч рублей, то налицо явная несоразмерность публично-правового вмешательства.
При явной чрезмерности использования публично-правовых полномочий также возникает злоупотребление правом со стороны налогового органа, поскольку последний обязан как государственный орган обеспечить при налогообложении реализацию принципа баланса частного и публичного интересов.
Таким образом, злоупотребление правом налоговыми органами возникает при реализации полномочий налоговых органов с нарушением законной цели таких полномочий и (или) с реализацией таких полномочий с явной несоразмерностью фактической ситуации.
Следует согласиться с теми авторами, которые отмечают, что зависимость состояния законности от наличия оценочных понятий обратно пропорциональна — чем больше оценочных понятий, открывающих компетентным органам возможность действовать по усмотрению, тем ниже уровень законности и тем чаще грубо нарушаются права и законные интересы налогоплательщиков при осуществлении налогового правоприменения. Поэтому лучший способ решения проблемы злоупотребления правом налоговыми органами — это совершенствование закона в направлении конкретизации полномочий и процедур. Однако это не исключает необходимости закрепления в НК РФ общей нормы о запрете на злоупотребление налоговыми органами своими правами. Наличие такой нормы с указанием форм злоупотребления (отступление от законной цели при реализации полномочий или их реализация несоразмерно фактическим обстоятельствам) позволит сделать институт злоупотребления правом налоговыми органами реальным ориентиром для самих налоговых органов, а также предоставит налогоплательщикам возможность более действенной судебной защиты своих прав от злоупотреблений налоговыми органами своими правами, так как суды получат четкие ориентиры для выявления и пресечения такого явления, как злоупотребление правом со стороны налоговых органов.

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Новый подход Высшего Арбитражного Суда РФ к применению налога на добычу полезных ископаемых
2. Налоговый вычет по процентам
3. Налоговое администрирование как инструмент финансового контроля
4. Налоговая декларация по транспортному налогу
5. Налог на имущество
6. Конституционный суд: проблема вычетов
7. К вопросу об управлении налоговыми рисками
8. К вопросу о налоговом администрировании крупнейших налогоплательщиков
9. Возмещение налога на добавленную стоимость лизинговой компанией
10. Административная ответственность за неприменение контрольно-кассовой техники

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних