Участие кредитных организаций в процессе налогового администрирования

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Участие кредитных организаций в процессе налогового администрирования

21.11.20084811

УЧАСТИЕ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В ПРОЦЕССЕ
НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

С.В. РЫБАКОВА

Рыбакова С.В., доцент кафедры гражданского права и процесса Института права Тамбовского государственного университета им. Г.Р. Державина, кандидат юридических наук.

Опираясь на содержание отдельных научных публикаций по проблемам правового регулирования налоговых отношений, можно видеть различную реакцию специалистов на предмет того, как ими воспринимается и оценивается содержание того или иного нормативного правового акта, т.е. позиция законодателя.
Например, Н.В. Исаков, положительно отзываясь о нормах Налогового кодекса Российской Федерации в аспекте последовательно реализуемой политики государства в сфере налогообложения, говорит следующее: «…принципиально важную роль здесь играло то, что правовая политика налоговой справедливости, объективированная в Налоговом кодексе РФ, нашла свое отражение в ряде финансово-правовых механизмов…».
С указанных позиций представляет серьезный исследовательский интерес впервые закрепленный на законодательном уровне в 2006 г. термин «налоговое администрирование» (англ. — tax administration), который ранее употреблялся и в отечественной профессиональной лексике, и в текстах подзаконных нормативных правовых актов.
Так, М.Ю. Орлов, критически оценивая постепенное преобразование функций налоговых органов из контрольных в фискальные, указывает следующее: «Введение сначала в обиход, а затем и в правовые акты странного наукообразного термина „налоговое администрирование“ позволяет государственным органам провести эту трансформацию наименее заметно» (2005 г.).
Использование данного понятия на законодательном уровне также неоднозначно оценивается юристами-финансоведами, о чем свидетельствуют как публичные выступления ученых (содержание докладов на конференциях), так и научные публикации. Например, А.В. Брызгалин отмечает, что «понятие „налоговое администрирование“ — это категория собирательная, условная, и представляется, что наука и практика только в будущем должны определиться с этим понятием и его содержанием (если этот термин вообще приживется как в теории, так и в практике налогообложения и налогового права)» (2007 г.).
Действительно, жизнеспособность данного термина, скорее всего, во многом предопределится его доктринальным толкованием, авторы которого в свою очередь уже поставлены перед фактом наличия данного термина в законодательстве. Как представляется, в подобном случае необходимо прибегать к правилам герменевтики, в связи с чем в первую очередь необходимо уяснить мотивацию законодателя, использующего этот термин, а именно что понимает он под налоговым администрированием в тексте закона, направленном на совершенствование указанной деятельности, тогда как трактовка данного понятия им не предлагается.
Например, А.В. Брызгалин полагает, что законодатель понимает под налоговым администрированием любые отношения, связанные с прямым или косвенным взаимодействием (или даже с соприкосновением) фискальных (в первую очередь налоговых) органов с обязанными лицами — налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, банками и др., причем это взаимодействие в первую очередь касается процедурных и процессуальных аспектов.
С учетом того обстоятельства, что термин «администрирование» самым непосредственным образом связан с понятием «управление», следует отметить тот факт, что в науке налогового права неоднократно подчеркивается связь налогообложения с управленческой деятельностью. В частности, В.В. Гриценко отмечает, что в структуре налогообложения выделяется управленческая составляющая, а Н.П. Кучерявенко в контексте проявления государственного принуждения в налоговом праве делает вывод о том, что налогово-правовые отношения возникают в процессе государственного управления налогообложением.
Как представляется, в рамках налоговых правоотношений с алгоритмических позиций следует разделять несколько групп инициируемых государством правоотношений: собственно налогообложение — возложение налогового бремени (установление и введение налогов, конкретизация налоговых льгот); налоговое администрирование (в том числе налоговый контроль) — система мер, направленных как на стимулирование добросовестного исполнения налогоплательщиками возложенных на них обязанностей, так и на их принудительное исполнение; привлечение к финансово-правовой (налоговой) ответственности за совершение налоговых правонарушений. Думается, что государство выполняет именно управленческие функции в сфере налогов, когда обеспечивает реализацию правовых норм, возлагающих обязанность по уплате налогов как комплексную обязанность по их правильному исчислению, своевременной и полной уплате. В частности, к методам налогового администрирования, по мнению автора, можно относить учет налогоплательщиков и объектов налогообложения, формализацию налоговой отчетности, совокупность мер обеспечительного характера (залог имущества, поручительство и др.), расчет сумм налогов налоговыми органами, использование института налогового агента, применение налоговых вычетов, использование банковской системы для целей уплаты (взыскания) налогов, а также налогового контроля, зачет или возврат сумм налогов, налоговые проверки и др.
Возможно, в отношении сборов можно употреблять аналогичное понятие «администрирование сборов».
Вопрос о банках (кредитных организациях) как субъектах налогового права, а в данном случае — участниках процесса налогового администрирования, также является актуальным для доктрины финансового права, о чем свидетельствуют соответствующие научные публикации.
Н.И. Химичева, говоря о кредитных органах — банках как субъектах налогового права, отмечает, что они принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Д.В. Винницкий также поднимает вопрос о налоговой правосубъектности банков и иных кредитных организаций, которая проявляется как в особенностях налогообложения многих банковских операций, так и в дополнительных обязанностях банков. На указанные функции банков также обращают внимание Н.А. Саттарова и другие ученые.
Роль кредитных организаций в аспекте налогового администрирования представляется важным рассмотреть в двух аспектах.
Во-первых, руководствуясь позицией Г.В. Петровой, согласно которой в налоговых отношениях выступают как публичные субъекты, так и частные. При этом публичные субъекты наделены властными полномочиями и обеспечивают выполнение различных функций налогов (фискальную, социальную, регулирующую и др.), а частные субъекты таковыми не обладают, а имеют имущественные интересы по защите собственности и оптимизации налогообложения.
Во-вторых, опираясь на позицию Е.Ю. Грачевой, в соответствии с которой одни субъекты контрольного правоотношения входят в группу, непосредственно заинтересованную в результатах контрольного процесса, т.е. такую, чьи интересы защищаются (субъекты, подверженные контролю); другие — в группу «лидирующих» субъектов, выполняющих свои функции в «чужих» интересах (контролирующие субъекты).
В связи со сказанным видится правомерным задать вопрос: к какой из указанных групп субъектов следует относить кредитные организации в вопросах налогового администрирования (например, при участии в перечислении сумм налогов в бюджет, в приостановлении операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей, в учете налогоплательщиков, в иных случаях информирования налоговых органов и др.)?
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. N 24-П имеется указание, в соответствии с которым на кредитные учреждения возложена публично-правовая обязанность по обеспечению перечисления в бюджет соответствующих платежей. Данную позицию разделяет С.Г. Пепеляев, который отмечает, что банк действует не как представитель налогоплательщика перед государством, а как представитель публичных интересов государства.
Е.В. Чернова, анализируя высказывания В.Е. Кузнеченковой (разграничивающей органы налогового администрирования и лиц, содействующих налоговому администрированию, куда относятся банки) и В.Ф. Евтушенко (когда банки наряду с налоговыми агентами, органами регистрации, представителями налогоплательщиков относятся к лицам, содействующим уплате и поступлению налогов и сборов в бюджет), приходит к выводу о том, что банки правильнее относить к основной категории лиц наряду с налоговыми, финансовыми таможенными органами. При этом автор апеллирует к закрепленному в законодательстве перечню обязанностей и полномочий банков, их роли при осуществлении налогового контроля, объему проходящих через банковскую систему налоговых платежей, последствиям банковского кризиса 1998 г., а также мерам ответственности, применяемым к банкам и иным участникам налоговых правоотношений.
Как видно из приведенного анализа субъектного состава налоговых правоотношений, в сферу юрисдикции налогового администрирования вовлечен достаточно широкий круг субъектов, каждый из которых наделен определенными правами и обязанностями. Именно таковой является законодательная конструкция, закрепляющая права и обязанности соответствующих лиц в целях обеспечения, с одной стороны, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, с другой стороны, реализации принципа удобства уплаты налогов.
Исходя из функциональных характеристик тех или иных участников налоговых правоотношений (мы еще не упоминали о свидетелях, специалистах, экспертах и переводчиках), вряд ли возможно всех участников налоговых правоотношений классифицировать на какие-то две или три группы, на основных и неосновных и пр. Таких групп гораздо больше, кроме того, их можно классифицировать по различным критериям.
Соглашаясь с тем, что кредитные организации (если они выступают не в статусе налогоплательщиков) служат обеспечению публично значимых целей, представляется правомерным задать вопрос: насколько эти цели сообразуются с их частным интересом. Например, в соответствии с п. 2, 5, 7 ст. 60 Налогового кодекса РФ, кредитными организациями не может взиматься плата за совершение банковских операций с налоговыми платежами и сборами. Также, по мнению автора, представляет интерес вопрос об ответственности кредитных организаций за несвоевременное исполнение поручений налогоплательщиков-клиентов при совершении операций по счету. Данная ответственность, безусловно, установлена в нормах Налогового кодекса Российской Федерации, тогда как в иных случаях (при предъявлении клиентом иных требований к счету) она определяется нормами гражданского и банковского законодательства.
Перечень иных обязанностей, возложенных на кредитные организации налоговым законодательством, можно продолжать.
Как представляется, кредитные организации, будучи изначально субъектами публичных имущественных отношений (именно они имеют исключительное право на осуществление банковских операций по открытию и ведению банковских счетов физических и юридических лиц, по осуществлению расчетов, а также по осуществлению переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (только банки)), в случае с налоговым администрированием обременяются дополнительными обязанностями публично значимого характера, выполнение которых, по мнению автора, полностью сообразуется с реализацией такого принципа финансового права, как приоритет публичных интересов.
Но, несмотря на это, вряд ли целесообразно объединять кредитные организации с налоговыми и таможенными органами в определенную группу субъектов, реализующих публичный интерес, либо в группу с иными субъектами, обеспечивающими выполнение налогоплательщиками своей налоговой обязанности. Как представляется, это необоснованно по нескольким причинам.
Во-первых, кредитные организации не являются органами, специально созданными для целей налогового администрирования. Во-вторых, во многом они так же подконтрольны налоговым органам, как и налогоплательщики (свидетельством тому является наличие самостоятельной главы в Налоговом кодексе Российской Федерации (гл. 18), закрепляющей ответственность кредитных организаций за нарушение законодательства о налогах и сборах). В-третьих, кредитные организации являются определенными помощниками для налогоплательщиков при исполнении последними налоговой обязанности, так как помогают им осуществлять связь с бюджетом. В определенном смысле налогоплательщику посредством обращения к банковским операциям удобно выполнять свою налоговую обязанность.
Таким образом, в правоотношениях по налоговому администрированию (к которому мы относим весь правовой механизм, обеспечивающий выполнение налогоплательщиками своей налоговой обязанности, в том числе налоговый контроль) кредитные организации могут выступать и посредниками, и «лидирующими» субъектами, и подконтрольными субъектами, представляя при этом как интересы налогоплательщиков, так и интересы государства (муниципальных образований), решая во всех случаях задачи публично значимого характера.

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Совершенствование налогового администрирования: взгляд бизнеса
2. Правовые и организационные проблемы проведения камеральных налоговых проверок
3. Административная и налоговая ответственность: подчинение или равенство?
4. Теоретико-правовой аспект налогового контроля
5. Объект и предмет налогового контроля
6. «Малыши» нынче в фаворе
7. Развитие специальных налоговых режимов в экономике региона
8. Использования организацией гостиничного бизнеса модели контрольно-кассовой машины, не предусмотренной к применению в сфере данных услуг
9. ЕНВД
10. Регистрация прав на объекты налогообложения как инструмент налоговой экономии

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних