Возмещение НДС - миссия выполнима

• Главная
• Налоговые споры
• Статьи
• Возмещение НДС - миссия выполнима

14.10.20082487

ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС — МИССИЯ ВЫПОЛНИМА

И. МАМИНА

Ирина Мамина, генеральный директор ООО АФ «Аудиторское Партнерство» (г. Екатеринбург), аудитор, консультант по налогам и сборам.

В 2007 году КС РФ принял два «отказных» Определения N 60-О-О и N 83-О-О от 25.01.2007, в которых отказался рассматривать по существу жалобы налогоплательщиков по применению вычетов НДС, признав при этом соответствующими Конституции РФ нормы ст. 176 НК РФ, которые организации оспаривали. В данной статье предлагается анализ правовой позиции Конституционного Суда РФ по НДС и оценка судебных перспектив применения ст. 176 НК РФ.

Взгляд Конституционного Суда

Налоговые споры, рассмотренные КС РФ, были связаны с отказом налоговой инспекции в вычете НДС налогоплательщикам по сделкам приобретения товаров за счет денежных средств, ранее полученных в качестве вклада в уставный капитал. Схематично это выглядит следующим образом.
Ст. ст. 171 — 172 НК РФ не ставят в зависимость вычет НДС от источника оплаты товаров, более того, факт оплаты для вычета налога вообще не имеет никакого значения. Однако названные решения КС РФ еще раз свидетельствуют о том, что суд не ограничился формальными условиями сделок, а всесторонне исследовал все фактические обстоятельства и разрушил еще одну налоговую схему.
Позиция КС РФ в отношении НДС в 2007 г. последовательно развивает толкование НДС-норм, примененное в 2006 г.
Например, Определениями КС РФ от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О был подтвержден отказ в вычете НДС налогоплательщику, если счет-фактура, выставленный его поставщиком, не соответствует фактическим данным. Тем самым было признано не противоречащим Конституции РФ возложение на налогоплательщика дополнительных контрольных функций в отношении его поставщиков при приобретении товаров.
Указанный подход находит свое практическое применение в настоящее время. Уже никого не удивишь сбором комплекта информации и документации по поставщикам: начиная от копий их правоустанавливающих документов и заканчивая получением выписки из ЕГРЮЛ. При этом в предпринимательской деятельности встречаются и более нестандартные способы подтверждения должной разумности и осмотрительности в выборе поставщика. У одного из клиентов по аудиту собственными глазами видела гарантийную расписку следующего содержания: «Настоящим подтверждаю, что по сделке продажи товара организация-продавец произведет уплату НДС в бюджет, являясь добросовестным и честным налогоплательщиком».

«Особый порядок» возмещения НДС после 01.01.2007

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в ст. 176 гл. 21 НК РФ были внесены изменения, устанавливающие обязательную камеральную проверку по НДС в случаях, когда итогом налоговой декларации является возмещение НДС из бюджета, т.е. вычеты превышают исчисленную сумму налога.
Порядок проведения такой «особой» камеральной налоговой проверки регулируется общей нормой — ст. 88 НК РФ, а также специальными нормами ст. 176 НК РФ.
Такая налоговая проверка по НДС проводится в течение 3 месяцев и по ее результатам в течение 7 рабочих дней должно быть вынесено решение о возмещении налога (п. 2 ст. 176 НК РФ), если налоговым органом не выявлено нарушений в применении налогового законодательства. При наличии же нарушений налоговая инспекция составляет акт, а в дальнейшем рассматривает возражения налогоплательщика и материалы проверки в обычном порядке, установленном НК РФ, а затем выносит решение о возмещении НДС или об отказе в вычете НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ).
Другое нововведение в возмещении НДС — это обязательное письменное заявление налогоплательщика, в котором он должен указать выбранный порядок возмещения налога — возврат на расчетный счет или направление суммы в счет уплаты предстоящих налоговых платежей. Рекомендую налогоплательщикам направлять указанное заявление одновременно с предоставлением налоговой декларации к возмещению НДС из бюджета.

Проблемы и пути их решения

Проблема N 1. Налоговые органы зачастую затягивают сроки проведения камеральной проверки: вместо 3 месяцев проверяют налоговую декларацию по НДС 8 — 10 месяцев и больше, не вынося решения до окончания проверки.
В частности, в арсенале налоговых инспекторов есть один оригинальный способ увеличения срока проверки — запрос дополнительных документов (счетов-фактур и других документов, подтверждающих вычеты) в последний день трехмесячного срока после получения от организации налоговой декларации. В этом случае датой отсчета 3 месяцев для проверки, по мнению ФНС России и МФ России, является день представления налогоплательщиком этих документов (см. письмо МФ России от 13.04.2007 N 03-02-07/2/69 и письмо МФ России и ФНС России от 17.01.2008 N ШС-6-03/24@).
Чтобы не допустить такого затягивания сроков, некоторые налогоплательщики предвосхищают действия налоговых инспекторов и самостоятельно представляют дополнительные документы, подтверждающие вычеты, одновременно с налоговой декларацией по НДС.
Следующим обстоятельством «не в пользу налогоплательщиков» является то, что пени за несвоевременный возврат НДС налоговым органом начисляются налогоплательщику по п. 10 ст. 176 НК РФ с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки и вынесения решения. Но ведь проблема в том и заключается, что затягивается проверка и решение не выносится в срок! Получается, что эта правовая норма не стимулирует налоговиков проводить налоговые проверки в установленные законом сроки.
Способ решения данной проблемы — судебное обжалование бездействия налогового органа. Устойчивая арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась. Предвижу возражения отдельных налогоплательщиков, которые не захотят обращаться в суд по каждой налоговой декларации по НДС «к возмещению». В то же время, если все налогоплательщики массово пойдут в арбитражный суд за защитой своих нарушенных прав, то количество таких налоговых споров значительно превысит пережитую нами «волну арбитражных споров возмещения НДС по ставке 0%», поскольку экспортерами являются далеко не все налогоплательщики, а налоговые декларации «к возмещению» НДС из бюджета встречаются у всех до единого налогоплательщиков по НДС.
Проблема N 2. Налоговые инспекторы настаивают на необходимости уплаты НДС, если камеральная налоговая проверка по налогу за предыдущий налоговый период не завершена, а по итогам следующего налогового периода налогоплательщик сдал в налоговый орган налоговую декларацию к уплате НДС из бюджета. Ссылаются они при этом на Приказ ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@ «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных „расчеты с бюджетом“, в разделе VI которого сказано, что в лицевой карточке налогоплательщика сумма налога к возмещению разносится только после вынесения решения по результатам налоговой проверки.
К сожалению, в ст. 176 НК РФ прямо не предусмотрены указанная ситуация и порядок ее разрешения. Есть лишь указание в п. 5 ст. 176 НК РФ о том, что если между датами представления налоговой декларации и вынесения решения налоговым органом у организации возникает недоимка, то на нее не начисляются пени, если в последующем в отношении этого налогоплательщика будет вынесено положительное решение. На практике налоговые инспекторы не предоставляют организациям возможности применять данный пункт ст. 176 НК РФ, т.е. при возникновении недоимки взыскивают налог в бесспорном порядке, выставляя налогоплательщику требование об уплате налога.
Проблема N 3. Налоговые органы, ошибочно применяя не специальную норму (ст. 176 НК РФ), а общую — п. 8 ст. 88 НК РФ, отказываются выносить решение и предоставлять его налогоплательщику, если это решение о возмещении НДС, т.е. камеральная налоговая проверка, не выявило нарушений законодательства. В связи с этим у налогоплательщика отсутствует своевременная информация о проведенном возмещении НДС.
Считаем, что это является прямым нарушением подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ и подп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которыми предусмотрено право налогоплательщика на получение решений, вынесенных налоговым органом в отношении его, и обязанность налоговых инспекторов направлять налогоплательщику указанные решения.

Перспективы конституционного обжалования ст. 176 НК РФ

Оцениваем шансы на положительный для налогоплательщиков исход обжалования рассматриваемой налоговой статьи в КС РФ как незначительные.
Аргументом в пользу налогоплательщиков, конечно, может послужить неурегулированность порядка возмещения НДС в налоговом законодательстве в случае, если камеральная налоговая проверка по предыдущему налоговому периоду еще не завершена. Однако возможно провести аналогию судебного решения — речь идет об Определении КС РФ от 14.06.2006 N 196-О по предприятию „Курс“.
КС РФ признал соответствующим Конституции РФ возмещение НДС при экспорте товаров не в момент представления в налоговую инспекцию комплекта документов вместе с нулевой налоговой декларацией (по старой редакции главы 21 НК РФ, действовавшей до 01.01.2006), а после вынесения соответствующего решения ИФНС по результатам камеральной налоговой проверки.
Сейчас дата возмещения НДС при экспорте законодательно установлена — это момент предоставления в налоговый орган документов по ст. 165 НК РФ и соответствующего „нулевого“ раздела налоговой декларации по НДС (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Проблема „особого порядка“ возмещения НДС уже по ст. 176 НК РФ становится с каждым днем все более актуальной. Думаю, что этот вопрос может быть разрешен исключительно на законодательном уровне. Именно поэтому в докладе на конференции „Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 года“, г. Москва (11 — 12 апреля 2008 г.), мной было предложено внести в п. 5 ст. 176 НК РФ два абзаца следующего содержания: „В случае если между датой сдачи налоговой декларации и датой вынесения решения налогового органа о возмещении НДС налогоплательщик сдает следующую налоговую декларацию к уплате налога в бюджет, то сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, уменьшается на суммы возмещения НДС из бюджета по предыдущей (предыдущим) декларации, даже если по ней не завершены камеральные налоговые проверки и не вынесено решение налогового органа о возмещении НДС.
По окончании камеральной налоговой проверки декларации, по которой НДС заявлен к вычету из бюджета, при условии отказа налогоплательщику в возмещении налога по решению налогового органа, НДС подлежит восстановлению в порядке, установленном ст. 170 НК РФ на дату соответствующего решения“.
Полагаем, проблему затягивания сроков камеральных налоговых проверок по НДС решит измененная редакция п. 10 ст. 176 НК РФ: „При нарушении сроков возврата суммы налога начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, считая с 12-го дня после истечения трехмесячного срока для проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации к возмещению налога из бюджета“.
После изменения закона налогоплательщик не будет наказываться изъятием оборотных средств (без процентов) на срок до 1 года за соблюдение порядка исчисления НДС, установленного законом. В этом случае НДС будет выполнять функцию налога на добавленную стоимость, а не беспроцентного кредитования бюджета налогоплательщиками.

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Налог на снос
2. О взыскании с налогоплательщика налогов и пени по истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности
3. Убыток по акциям ликвидированного акционерного общества
4. Микро — это не автобус
5. Налог на имущество физических лиц
6. Правовая категория „налоговое обязательство“
7. Некоторые аспекты права на имущественный налоговый вычет при приобретении жилого помещения на праве долевой собственности
8. Административная ответственность должностных и юридических лиц
9. Сдача в аренду имущества иностранной организацией
10. Налоговое прощение

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних