Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

М.Е. ВЕРСТОВА

Верстова М.Е., докторант Академии управления МВД России, кандидат юридических наук.

Своевременная и полная уплата налогов и сборов является конституционной обязанностью каждого налогоплательщика. Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты и сознательно уклоняются от их исполнения. В связи с этим государство вынуждено применять к имуществу налогоплательщика меры обеспечительного характера, чтобы гарантировать поступление налоговых платежей. Указанные меры и порядок их осуществления предусмотрены главой 11 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
НК РФ, закрепляя способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусматривает как гражданско-правовые способы обеспечения, так и способы обеспечения, характерные для отношений, построенных на властном подчинении одной стороны другой, т.е. финансово-правовые и административно-правовые способы. К финансово-правовым способам следует отнести приостановление операций по счетам в кредитных организациях, к административно-правовым — арест имущества (полный или частичный). Рассмотрим правовой режим данных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Согласно пункту 1 ст. 73 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом в случае изменения сроков их уплаты. В силу залога налоговые органы (залогодержатель) имеют преимущественное право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами, за изъятиями, установленными законом. При исполнении обязанности по уплате налогов и сборов основанием возникновения залога является договор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем), если налогоплательщику или плательщику сборов предоставлена отсрочка (рассрочка) в уплате налога или сбора. Залогодателями могут быть как сами налогоплательщики или плательщики сборов, так и третьи лица.
Следовательно, главное отличие залога в налоговых правоотношениях по сравнению с гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что он используется только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 73 НК РФ). Указанное условие носит императивный характер. В силу публичности и властности налоговых правоотношений здесь невозможно свободное применение той или иной правовой конструкции по согласованию сторон. Кроме того, причины, по которым изменяются сроки исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, конкретно определены законом и расширительному толкованию не подлежат.
Следующим гражданско-правовым способом обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов согласно п. 1 ст. 72 НК РФ является поручительство.
С 1 января 2007 г. использование поручительства для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога стало возможным не только в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налога, как это было предусмотрено в предыдущей редакции, но и в других случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Следовательно, законодателем создана возможность для расширения сферы применения такого института налогового и гражданского права, как поручительство.
По договору поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами выполнить налоговую обязанность налогоплательщика в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ. Договор поручительства заключается между налоговым органом и поручителем. Следует отметить, что именно налогоплательщик инициирует использование поручительства в налоговых отношениях.
К договору поручительства применяются требования гражданского законодательства Российской Федерации. Согласно статье 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение данного требования влечет за собой недействительность договора. К сожалению, в НК РФ вопрос о том, с каким налоговым органом заключается договор поручительства, прямо не решен. Особо отметим, что при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке (ст. 74 п. 3 НК РФ). В отличие от норм ГК РФ, допускающих возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, статья 74 НК РФ предусматривает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Исходя из солидарного характера их ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. В случае исполнения поручителем налоговой обязанности налогоплательщика у первого возникает право требовать от налогоплательщика не только уплаченных сумм, но и процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.
Свои особенности имеет и субъектный состав налогового поручительства. Так, в качестве поручителей могут выступать юридические и физические лица. В рамках одной налоговой обязанности допускается участие нескольких поручителей. При этом такие поручители будут нести солидарную ответственность, если иное не предусмотрено договором поручительства. В соответствии с пунктом 6 ст. 74 НК РФ и по смыслу статьи 364 ГК РФ поручитель вправе выдвигать против требования налогового органа возражения, которые мог бы выдвинуть налогоплательщик, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель также не теряет право на эти возражения, даже если должник от них отказался или признал, что за ним числится задолженность.
Заметим, что НК РФ не устанавливает случаи прекращения поручительства. Так, в силу пункта 6 ст. 74 НК РФ поручительство прекращается в общем порядке, установленном гражданским законодательством. Вместе с тем не все случаи прекращения поручительства, предусмотренные ГК РФ, применимы в налоговых правоотношениях. Согласно пункту 1 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Кроме того, поручительство прекращается по истечении указанного в договоре срока, на который оно было предоставлено.
Институт пени в налоговой сфере работает достаточно давно и является наиболее распространенным и применяемым, но до сих пор вызывает вопросы теоретического и практического характера. В соответствии с пунктом 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Как следует из пункта 2 ст. 75 НК РФ, пени уплачиваются независимо от применения других мер обеспечения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
В пункте 3 ст. 75 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» включено важное указание: пени на недоимку, которую налогоплательщик не погасил вследствие того, что были приостановлены его операции в банке или наложен арест на его имущество, не начисляются на весь период действия данных обстоятельств. Правовое последствие в виде пени НК РФ связывает с истечением установленного срока уплаты налога. В классификации юридических фактов истечение срока относится к событиям. Иными словами, речь идет о просрочке исполнения налогового обязательства, т.е. нарушении одного из условий надлежащего исполнения — условия о сроке. Согласно пункту 5 ст. 75 НК РФ «пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме».
Определяя компенсационный характер пени в законодательстве о налогах и сборах, Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 15 июля 1999 г. N 11-П указал: налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом, и неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. В пункте 6 ст. 75 НК РФ указано, что с организаций и индивидуальных предпринимателей в случаях, указанных в подпунктах 1 — 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание пеней производится исключительно в судебном порядке. Следовательно, если недоимка взыскивается в судебном порядке, то и пени, начисленные на эту недоимку, подлежат взысканию только в судебном порядке. Пени не начисляются на сумму недоимки налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), образовавшуюся вследствие исполнения письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченными государственными финансовыми, налоговыми органами в пределах их компетенции (п. 8 ст. 75 НК РФ). Ранее в вышеуказанном случае налогоплательщик (плательщик сборов) освобождался только от ответственности.
Следующим способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов является приостановление операций по счету, которое означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Следует отметить, что законодателем несколько расширен круг лиц, операции по банковским счетам которых могут быть приостановлены в порядке, предусмотренным статьей 76 НК РФ.
С 1 января 2007 г. круг лиц, в отношении которых могут быть приостановлены операции по счетам в банке, расширен за счет индивидуальных предпринимателей, выступающих в качестве налоговых агентов и плательщиков сборов, а также за счет нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, выступающих в качестве налоговых агентов. В статье 76 НК РФ расширен перечень расходных операций, которые могут совершаться, несмотря на приостановление операций по счету. А именно с января 2007 г. приостановление операций по счетам в банке не будет препятствовать не только осуществлению платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов (ст. 855 ГК РФ), но и осуществлению операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и их перечислению в бюджетную систему РФ. Итак, приостановление операций по счетам в банке направлено на создание гарантий исполнения правоприменительного акта налогового органа — решения о взыскании налоговых платежей за счет денежных средств на счетах в банке. В новой редакции статьи 76 НК РФ закреплено императивное правило: «Если операции по счетам в банке приостанавливаются для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, расходные операции по данным счетам прекращаются банком только в пределах той суммы, которая указана в решении налогового органа о приостановлении операций». Порядок направления в банки решения налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщика — организации и решения об отмене приостановления операций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом Федеральной налоговой службы от 3 ноября 2004 г. N САЭ-3-24/21 (с изменениями от 28 декабря 2005 г.).
Приостановление операций по счетам как мера реагирования на непредставление налоговой декларации призвано побудить обязанное лицо к активным действиям по исполнению этой налоговой обязанности, и тем самым восстановить закрепленный НК РФ порядок представления необходимых документов в целях налогового контроля.
Следует отметить, что значительная роль в осуществлении налогового контроля отводится банкам. Так, в связи с проведением налоговыми органами учета налогоплательщиков на основании ст. 86 НК РФ банки не вправе открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям без предъявления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также в пятидневный срок обязаны сообщить об открытии или закрытии этих счетов в налоговый орган. В силу изменений, внесенных в пункт 1 ст. 86 НК РФ, банки обязаны сообщать в налоговый орган об изменениях реквизитов банковского счета. При этом впервые установлено, что указанная информация может быть доведена до налогового органа как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Помимо этого, банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Рассмотрим вопросы применения ареста имущества в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, пеней и штрафов.
Определение указанного понятия дается в статье 77 НК РФ: арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Следует отметить, что с 1 января 2007 г. статья 77 НК РФ не претерпела каких-либо существенных изменений, за исключением одного — с названной даты арест имущества может быть применен для обеспечения исполнения обязанности по уплате не только налогов, но также пеней и штрафов. На наш взгляд, арест имущества следует признать самой жесткой мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в число способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Отметим, что рассматриваемый способ обеспечения исполнения обязанностей может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со статьей 47 НК РФ.
К сожалению, функциональное назначение ареста имущества в НК РФ описано несколько противоречиво, как и в случае с приостановлением операций по счетам. Это проявляется в том, что согласно статье 72 НК РФ арест имущества является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в то время как в статье 77 НК РФ установлено, что он применяется в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов.
Наложение ареста ограничивает конституционные права собственника, в связи с чем право на использование этой меры должно определяться федеральным законом, где необходимо установить процедуру реализации указанного права государственного органа. В налоговых правоотношениях порядок ареста имущества, налагаемого налоговыми или таможенными органами, регламентируется статьей 77 НК РФ, а также корреспондирующими с ней нормами главы 8 НК РФ, посвященными принудительному исполнению обязанности по уплате налогов (сборов). Следует отметить, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение,  либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом. Правила ст. 77 НК РФ применяются также в отношении ареста имущества налогового агента — организации и плательщика сбора — организации (п. 14 ст. 77 НК РФ).
Таким образом, в налоговых отношениях с целью более эффективного исполнения налогоплательщиком или плательщиком сборов своей обязанности по уплате налогов и сборов, НК РФ предусмотрено применение норм различных отраслей права — гражданского, финансового, административного, что характеризует налоговое право как комплексную отрасль законодательства.

С аналогичной тематикой и практикой нашего Центра по теме НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ — вы можете ознакомиться ниже, перейдя по ссылке:

1. Обязательное и добровольное страхование принятого в залог имущества
2. Минфин на страже льгот
3. Кассовые операции в казино
4. Налоговая идет по грибы
5. Порядок возмещения НДС из федерального бюджета
6. Выплаты и вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, не признаются объектом налогообложения
7. Непредставление налоговой декларации
8. Налогоплательщик не вправе получить налоговый вычет, если нефтепродукты реализованы организации, не имеющей свидетельства
9. Компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск в связи с увольнением не подлежат налогообложению
10. Занижение налогоплательщиком налоговой базы по единому социальному налогу в связи с невключением в налоговую базу компенсаций

Налоговые обязательства

10.10.2008, 7865 просмотров.