Отделка и дооборудование помещений за счет будущего арендатора и первоначальная стоимость объекта у застройщика

• Главная
• Строительные споры
• Отделка и дооборудование помещений за счет будущего арендатора и первоначальная стоимость объекта у застройщика

12.01.2016166

В ходе строительства коммерческой недвижимости застройщик стремится минимизировать свои расходы. В настоящее время сложилась устойчивая деловая практика, когда будущие арендаторы заранее заключают с застройщиками предварительные договоры и еще до окончания стройки обязуются за свой счет оборудовать и отделать под себя помещения, которые затем после завершения строительства возьмут в аренду. Но известно, что первоначальная стоимость основных средств у их собственника в бухгалтерском и налоговом учете определяется с учетом всех затрат на их создание и доведение до состояния, пригодного к использованию. Как правильно организации-собственнику отражать в своем учете первоначальную стоимость здания, если затраты на отделку и дооборудование помещения в нем несет будущий арендатор и эти затраты не будут ему компенсированы? Возможны ли при этом налоговые риски? Ответим на эти вопросы, рассмотрев конкретный налоговый спор и судебную практику по нему.

Описание ситуации

ООО «ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)» (далее — ИКЕА, общество) строило в Московской области торговые центры, помещения в которых после завершения строительства были сданы в аренду. В процессе строительства ИКЕА заключало с будущими арендаторами соглашения об использовании коммерческой недвижимости и одновременно подписывало с ними договоры аренды на срок больше года, вступающие в силу с момента их государственной регистрации, производимой после регистрации права собственности ИКЕА на построенный торговый центр.

В соответствии с условиями соглашений арендаторы еще в ходе строительства получали право доступа для проведения работ по отделке и дополнительному обустройству помещений, предоставляемых в пользование. К числу работ относились отделка пола, стен, монтаж перегородок, дверных блоков, витрин, противопожарных выходов, электромонтажные и инженерные работы (установка систем электроснабжения, освещения, водоснабжения, кондиционирования, вентиляции, охранной системы и системы противопожарной сигнализации), а также работы, обусловленные спецификой деятельности арендатора, его фирменным стилем и дизайнерскими решениями.

Работы производились арендаторами за свой счет без возмещения им понесенных затрат со стороны ИКЕА. Выполнение данных работ согласовывалось и утверждалось ИКЕА. При этом условия соглашений были для арендаторов обязательными. Арендаторы обязались закончить все работы за несколько дней до ввода торгового центра в эксплуатацию, за нарушение сроков для арендаторов были предусмотрены штрафные санкции.

В результате выполненных арендаторами работ образовались неотделимые улучшения, демонтаж которых приводил к невозможности эксплуатации торговых помещений. В том числе арендаторами были выполнены и такие работы, которые согласно требованиям СНиП являлись необходимыми при строительстве зданий и для ввода их в эксплуатацию.

Таким образом, еще до ввода в эксплуатацию торгового центра ИКЕА получило полностью готовые к сдаче в аренду помещения, после чего оформило на торговый центр право собственности и зарегистрировало договоры аренды. При этом первоначальную стоимость построенной недвижимости ИКЕА сформировало без учета работ, произведенных арендаторами. Все затраты, осуществленные арендаторами за свой счет (в том числе на неотделимые улучшения), не были включены ИКЕА в первоначальную стоимость торгового центра.

Межрайонная инспекция ФНС, проведя выездную проверку ИКЕА, доначислила обществу налогов на сумму 821 млн руб. Инспекция пришла к выводу о занижении баз по налогу на прибыль на 3,1 млрд руб. и налогу на имущество — на 1,9 млрд руб. из-за неучета в составе внереализационных доходов и при расчете среднегодовой стоимости имущества стоимости работ капитального характера по достройке зданий торгового центра, выполненных арендаторами в период строительства до ввода зданий в эксплуатацию и оформления обществом права собственности.

ИКЕА не согласилось с выводами инспекции и обратилось в суд. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций решили дело в пользу инспекции, а Президиум ВАС отменил решения нижестоящих судов.

Мнение судов, признанное ВАС неверным

Арбитры пришли к выводу, что работы, выполненные арендаторами и обеспечивающие пригодность арендуемых площадей к эксплуатации, выполнялись не только в интересах арендаторов, но также и в интересах арендодателя как лица, заинтересованного в возможности сдавать помещения в аренду. При этом судьи учли, что ИКЕА утверждало все проводимые арендаторами работы.

Суды отметили, что подписанные в период строительства соглашения об использовании коммерческой недвижимости включают в числе прочих условий элементы договоров аренды и оказания услуг. Во всех видах (версиях) используемого предварительного соглашения условие по выполнению подготовительных работ арендатором было обязательным. При этом подготовительные работы были выполнены до окончания строительства и регистрации права собственности на здание, то есть ИКЕА получило право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой.

Суды указали, что работы, произведенные арендаторами, являются необходимыми (в соответствии с требованиями СНиП) при строительстве объектов основных средств, после демонтажа (отделения) результатов выполненных работ последует невозможность эксплуатации помещений по своему функциональному назначению в соответствии с действующими строительными нормами и правилами.

Также суды отметили, что оплата указанных строительных работ ИКЕА не производилась. При этом был введен в эксплуатацию объект завершенного строительства, а впоследствии и зарегистрировано право собственности на помещения уже с учетом результатов работ, выполненных арендаторами и увеличивших стоимость объекта завершенного строительства, но не получивших отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета ИКЕА. Судьи решили, что именно общество должно было учитывать результаты работ, выполненных арендаторами до ввода зданий в эксплуатацию и оформления на них права собственности, в качестве вложений в стоимость основных средств, а также учитывать стоимость указанных работ в качестве внереализационного дохода в целях исчисления налога на прибыль.

Позиция Президиума ВАС

Общество обратилось в высшую инстанцию. Коллегия судей ВАС усмотрела отсутствие единообразной арбитражной практики по данному вопросу и передала дело на пересмотр в Президиум. Заседание Президиума по данному делу состоялось 8 октября 2013 г., но Постановление по нему было опубликовано только 25.02.2014 (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3589/13 по делу N А40-75971/10-112-388).

Президиум ВАС отменил все решения судов, признав неправильным мнение налоговой инспекции и нижестоящих арбитров о безвозмездном получении обществом результатов работ, выполненных арендаторами.

По мнению Президиума, оценив отношения между обществом и арендаторами как приводящие к образованию у общества внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного результата спорных работ, инспекция не учла, что выполнение указанных работ до ввода торговых центров в эксплуатацию обусловлено не стремлением осуществить безвозмездное предоставление в пользу ИКЕА, а заинтересованностью арендаторов в открытии магазинов одновременно с официальным открытием нового торгового центра для посетителей.

Президиум указал, что само по себе осуществление спорных работ до ввода торговых центров в эксплуатацию и регистрации права собственности общества на эти объекты не может свидетельствовать о выполнении названных работ исключительно в интересах общества, а также о безвозмездном получении обществом результата этих работ и, как следствие, — внереализационного дохода по правилам, установленным п. 8 ст. 250 НК РФ.

Содержащееся в соглашениях условие об утверждении обществом спорных работ, отметил Президиум, предусмотрено в целях контроля соответствия работ правилам пожарной и технологической безопасности, правильности присоединения к электрическим и иным сетям. Такое согласование не превращает арендодателя в заказчика работ и объясняется необходимостью учета его интересов как собственника объекта недвижимости, заинтересованного в сохранении принадлежащего ему имущества от конструктивных и иных повреждений, а также в соблюдении всеми арендаторами общей концепции функционирования торгового центра.

Президиум также отметил, что квалификация инспекцией спорных работ как осуществленных безвозмездно в пользу общества означает, что и арендаторы в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на понесенные ими расходы на отделку помещений в целях налогообложения.

Президиум указал, что п. 8 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. А согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя. При этом согласно положениям п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора.

Обратите внимание! Президиум сослался также на п. п. 10 и 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 73 , где указано следующее:

— арендодатель, заключивший договор аренды и принявший на себя обязательство по передаче имущества арендатору во владение и пользование либо только в пользование, должен обладать правом собственности на него в момент передачи имущества арендатору, поэтому договор аренды, заключенный лицом, не обладающим в момент его заключения правом собственности на объект аренды (договор аренды будущей вещи), не является недействительным;

— отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, являющегося объектом аренды, в момент передачи этого объекта арендатору само по себе не влечет недействительности договора аренды.

--------------------------------

Постановление Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды».

Президиум подчеркнул, что положения НК РФ (пп. 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ) подлежат применению с учетом правовой позиции, выраженной в п. п. 10 и 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 73.

На этом основании Президиум указал, что передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям Градостроительного кодекса.

Президиум решил: у налоговой инспекции отсутствовали основания для неприменения пп. 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ только по причине того, что спорные работы производились арендаторами до сдачи объектов в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности на них у ИКЕА.

Президиум, кроме того, отметил, что изложенный им подход соответствует позиции, выраженной в Письмах Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435 и от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442.

Отметим, что Постановление N 3589/13 содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

Выводы

Учитывая, что данное Постановление Президиума ВАС является обязательным для нижестоящих судов при рассмотрении ими дел со схожими обстоятельствами, можно смело утверждать следующее.

Заключение предварительных договоров аренды с будущими арендаторами и осуществление ими отделочных работ «под себя» за свой счет до завершения строительства не противоречит действующему законодательству: ни налоговому, ни гражданскому.

Стоимость указанных отделочных работ не образует внереализационного дохода арендодателя и не увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств.

Отделочные работы, произведенные будущим арендатором, включая неотделимые улучшения, подлежат учету в бухгалтерском и налоговом учете (для целей исчисления налога на имущество и налога на прибыль) у арендатора. Следовательно, амортизацию по неотделимым улучшениям начисляет арендатор.

Автор: А.М.Ростошинский

Источник: Консультант Плюс

• В состав наследственного имущества входит доля ООО
• Наследование и участие в ООО
• Возмещение участнику ООО причиненных убытков
• Корпоративные споры в отношении несовершеннолетних